2015年重点学科系统班会计讲义（一三五章）-高志谦

第一章纸质讲义1—11页

第一章　总　论

　　1.1 财务报告目标
　　一、向财务会计报告使用者提供决策有用的信息

　　二、反映企业管理层受托责任履行情况

　　1.2 会计基本假设与会计基础
　　1.2.1 会计基本假设　
　　会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间和环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四个假设。
　　一、会计主体
　　（一）会计主体的概念及界定
　　1.会计主体是企业会计确认、计量和报告的空间范围。比如，甲公司的会计所要描述的资金运动是甲公司这个空间范围内的资金运动，而且是站在甲公司的角度进行反映和描述的，则甲公司就是会计主体。
　　2.一般来说，只要是独立核算的经济组织都可成为会计主体。比如：一个经济上独立核算的车间可以确认为一个会计主体，设置会计核算体系描述属于该空间范围的资金运动。除此之外，可成为会计主体的经济组织还包括：企业、企业集团（即由母公司和子公司组成的企业联合体）、事业单位等。

　　（二）会计主体与法人的区别
　　法人是一种享有民事主体资格的组织,法律赋予它等同于自然人一样的人格，以便于其独立地行使权力并承担自身的义务。成为一个法人首先在经济上是独立的，从这个角度来说，法人肯定是会计主体，但仅仅独立核算是无法足以支撑其成为法人资格的，所以，是法人的一定是会计主体，是会计主体的不一定是法人。
　　比如：企业集团、企业独立核算的车间均是会计主体而非法人。

　　（三）会计主体假设的内涵
　　简言之，就是会计应当仅为特定的会计主体服务。会计主体假设要求企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。
　　（四）会计主体假设的目的
　　1.划定会计所要处理的各事项的范围；
　　2.将会计主体的交易或事项与会计主体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易或事项区分开来。
　　总之，一个核心目的就是圈定会计的核算范围。
　　 二、持续经营
　　（一）持续经营假设的内涵
　假设企业在可预见的未来不会破产被清算。即假设企业的经营活动处于一个正常运行状态。

　  （二）持续经营假设的目的
　　持续经营假设为会计核算的开展提供了正常的业务背景。
　　企业是否持续经营，在会计原则和会计方法上会有较大差异，只有假定企业在可预期的未来不会破产清算，会计核算才可正常进行，否则将依据破产清算时的特殊规定进行处理。
　　（三）例外情况
　　当有确凿证据（通常是破产公告的发布）证明企业已经不能再持续经营下去的，该假设会自动失效，此时企业将由清算小组接管，会计核算方法随即改为破产清算会计。
　　三、会计分期
　　（一）会计分期假设内涵
　　会计分期是将企业持续不断的资金运动人为地分割为若干期间，以分期提供会计会计信息。

　　（二）具体划分方法
　　会计期间通常有四种口径：即年度、半年度、季度和月度。按年度口径所编报表为年报，其他期间所对应的报表为中期报告。
　　（三）会计分期假设的目的
　　会计分期假设目的在于分段提供会计信息，以达到实时反映和监督企业资金运动的目的。
　　四、货币计量
　　（一）货币计量单位假设的内涵
　　货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。该假设包括两个意思：

　　1.会计仅反映那些能以货币表达的信息，如果一个信息本应纳入会计核算体系，但苦于无法用货币来表达的，则只能无奈地排除在会计核算范围之外。比如，人力资源就应该作为企业的一个关键资产进行账务反映，但人力资源的货币计量尚无法广泛地达到实践的可操作性，因此大部分企业是不反映人力资源的。
　　2.币值稳定假设
　　为了会计信息的稳定性，货币计量假设还包含一个假定币值不变的含义。
　　（二）货币计量单位假设的目的
　　在诸多的计量手段中，只有货币标准是具有最大限度的无差别性和统一性的，货币计量单位假设为会计活动的开展选定了主要核算手段。
　　（三）货币计量的要求
　　我国规定，企业会计核算以人民币为记账本位币，外商投资企业可以选用外币作为记账本位币进行核算，但应提供以人民币反映的报表，境外企业向国内报送报表时应折算为人民币反映。
　　【要点提示】记账本位币和报告货币的选用标准常用于正误甄别测试。

（四）例外情况
　　当发生严重的通货膨胀时，该假设不成立，应改用物价变动会计或通货膨胀会计。
　　
　　1.2.2 会计基础
　　企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已

经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

　　1.3 会计信息质量要求
　　会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。
　　 
　　一、可靠性　
　　可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。此原则提出两个要求：

（一）企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映其所应反映的交易或者事项；
　　（二）企业应当在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性。
　　（三）包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的。
　　二、相关性　
　　相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
　　相关性应以可靠性为基础，即会计信息应在可靠性的前提下，尽可能地作到相关性，以满足投资者等财务报告者的决策需要。

经典例题－1【多选题】下列有关相关性原则的论断中，错误的是（　　）。

A.由于企业是业主投资设立的，其会计信息的价值提供取向应以业主为主

B.出于前瞻性的考虑会计信息可以牺牲部分可靠性来保证财务报告使用者的需要

C.基于纳税调整的工作量过大，企业可以按照税法的要求来进行会计处理，以满足税务机关信息需求；

D.财务会计信息对使用者的价值需求满足是中立性、无偏向性的

『正确答案』ABC

『答案解析』略
　　三、可理解性　
　　可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，以便财务报告使用者理解和使用。
　　四、可比性　
　　可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性，此可比性要求企业达到如下标准：
　　1.同一企业不同会计期间的可比，即纵向可比；为达到此要求，企业在选择会计方法时，应保证前后期一致，即使发生了会计政策的变更，也应当按规定方法进行会计口径的调整，以保证会计信息的前后期一致。 
　　2.同一会计期内，不同企业之间的可比，即横向可比。为了达到此要求，企业应采用国家统一规定的方法去进行会计处理；

　　【要点提示】可比性原则是为了保证会计信息口径的横向可比和纵向可比，在测试中常以多项选择题方式测试，主要测试角度是让考生甄别几个具体实务的作法是否违反或遵循该原则。
　　经典例题－2【多选题】下列业务的会计处理中，违反可比性原则的有（　）。
　　A.企业对改扩建后的固定资产重新估计折旧期限、净残值并据此进行后续折旧的计提
　　B.对于无法合理分割土地使用权与地上建筑物的自用房产，企业统一在固定资产中核算
　　C.投资性房地产的后续计量模式由公允模式转为成本模式并进行追溯调整
　　D.当投资方的持股比例由原来的10%上升至30%时，长期股权投资的会计核算应由成本法转为权益法，并对原成本法的核算口径按权益法进行追溯调整
　　E.当固定资产折旧方法由直线法改为加速折旧法时应对原直线法折旧进行追溯调整

『正确答案』CE 
『答案解析』选项C：投资性房地产的后续计量只能由成本模式转为公允模式；选项E：固定资产折旧方法变更属于会计估计变更，应采用未来适用法，无需追溯调整。

　　五、实质重于形式
　　（一）实质指的是经济实质，形式指的是法律形式，此原则要求企业在进行会计处理时，应当以经济实质为准，而不受法律形式的制约。　
　　（二）实务中的应用案例　
　　1.合并报表的编制；

　　2.融资租赁的会计处理；

　　3.售后回购；

4.售后回租。
　　【要点提示】在实务与原则的关联测试中，实质重于形式是较为常见的一个知识点，考生应熟悉此处总结的实务应用案例。
　　经典例题－3【多选题】下列业务的会计处理中，符合实质重于形式原则的有（　）。
　　A.在分期收款发出商品的销售方式中，收入的确认时间是在发出商品时，确认的金额是将来收款额的折现
　　B.M公司将商品以100万元的价格卖给了N公司，并约定在两个月后以120万元的价格来回购，M公司认定此业务的本质为以商品作抵押，借100万元，还120万元，承担20的利息费用
　　C.甲公司持有乙公司80%的股份，持有丙公司60%的股份，则甲公司应每年编制包括甲、乙、丙公司在内的总集团的财务报表
　　D.甲公司将融资租入的固定资产列入报表中并视同自用固定资产提取折旧，但甲公司在整个租赁期内对此设备不拥有产权

E.甲公司将设备以较低的价格卖给乙公司，再以经营租赁方式租回，并执行较低的租金标准

『正确答案』ABCDE 
『答案解析』略

六、重要性
　　（一）对于会计业务的处理要抓住重点。
　　（二）重要程度的判断：
　　只要具备下列中的一条即可认定为重要事项。
　　1.金额规模达到一定程度时，应界定为重要信息；
　　2.指标本质上属于重要信息，比如净利润。
　　（三）实务中的应用案例　
　　1.合并报表中的抵消内容的选择就体现了重要性原则；
　　2.季度报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息。
　　3.长期股权投资的成本法核算与权益法核算的转换
　　【要点提示】在实务与原则的关联测试中，重要性原则是较为常见的一个知识点，主要测试题型为多项选择题，请考生务必关注此处总结的实务应用案例。

经典例题－4【多选题】下列业务的处理方法中符合重要性原则的是（　　）。

A.甲建筑公司基于胶合板模板价值低、周转次数有限的特点，将其摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法

B.零星的关联方交易，如果对企业的财务状况和经营成果影响较小或者几乎没有影响的，企业可以不予披露

C.对于那些不重要的交易或事项采用新的会计政策，企业不用认定为会计政策变更

D.对于以前期间发生的非重要会计差错，如影响损益，直接计入发现当期的净收益，如不影响损益，应调整发现当期的相关项目

E. 一个分部的营业收入达到企业分部收入总额10%以上，应作为报告分部

『正确答案』ABCDE 
『答案解析』略　　七、谨慎性
　　（一）谨慎性原则要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
　　（二）实务中的应用案例：
　　1.资产减值准备的计提；
　　2.加速折旧法；
　　3.或有事项的处理。
　　【要点提示】在实务与原则的关联测试中，谨慎性原则是最为常见的一个知识点，主要测试题型为多项选择题，请考生务必关注此处总结的实务应用案例。
　　经典例题－5【多选题】下列业务中，体现谨慎性原则的有（　）。
　　A.企业对交易性金融资产采用公允价值口径的后续计量标准
　　B.对亏损合同产生的义务，企业将其中满足预计负债确认条件的部分确认为预计负债
　　C.为了减少技术更新带来的无形损耗，企业对高新技术设备采取加速折旧法
　　D.企业对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法

『正确答案』BCD
『答案解析』选项A：交易性金融资产不提取减值准备，其期末计价采用公允价值口径，既认定可能的损失，也认定可能的收益。所以，此计价标准的选择与谨慎性原则无关。

　　八、及时性
　　及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

　　1.4 会计要素及其确认与计量原则
　　会计对象是指会计核算和监督的内容而会计要素则是会计对象的基本分类 , 是会计核算对象的具体化。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这六大会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益；反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

　　一、资产的定义及其确认条件
　　（一）资产的定义
　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
　　资产具备如下特征：
　　1.资产预期会给企业带来经济利益；
　　2.资产应为企业拥有或者控制的资源；
　　3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
　　（二）资产的确认条件
　　在同时满足以下条件时，确认为资产：
　　1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业；
　　2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
　　经典例题－6【多选题】下列各项中，企业不应将其确认为一项资产的是（　）。
　　A.转入“待处理财产损溢”账户的存货
　　B.以经营租赁方式租入的一项固定资产
　　C.受托代销的商品

　　D.企业急需购买的原材料

　　E.或有资产

『正确答案』ABCDE
『答案解析』选项A，待处理的存货因为不能为企业带来经济利益，所以不能作为企业的资产；选项B，经营租赁方式租入的固定资产，企业仅拥有其使用权，不符合资产的定义；选项C，受托代销商品的产权属于委托方，它不是受托方的资产，但为了加强实物管理，保证其安全，企业可以按借入资产来核算，但在报表的存货项是不包括此商品的；选项D，因为尚未实际购买，所以急需购买的材料也不属于企业的资产；选项E，或有资产不是资产，当其可能性达到很可能时才可在报表附注中披露

　　二、负债的定义及其确认条件
　　（一）负债的定义
　　负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。
　　负债的特征有以下几个方面：
　　1.负债是企业承担的现时义务；
　　2.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；
　　3.负债是由企业过去的交易或者事项形成的。
　　（二）负债的确认条件
　　在同时满足以下条件时，确认为负债：
　　1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
　　2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
　　三、所有者权益的定义及其确认条件
　　（一）所有者权益的定义
　　所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
　　（二）所有者权益的来源构成
　　所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

　　利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得包括两种：一是形成当期损益的利得，比如处置固定资产的净收益；二是直接计入所有者权益的利得，比如可供出售金融资产的增值。
　　损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。损失包括两种：一是形成当期损益的损失，比如处置固定资产的净损失；二是直接计入所有者权益的损失，比如可供出售金融资产的贬值。
　　经典例题－7【多选题】下列各项中，属于利得的有（　）。
　　A.出租无形资产取得的收益
　　B.投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额
　　C.处置固定资产产生的净收益
　　D.非货币性资产交换中换出资产的账面价值低于其公允价值的差额
　　E.以现金清偿债务形成的债务重组收益

『正确答案』CE 
『答案解析』选项A计入其他业务收入，属于营业收入范畴；选项B属于资本溢价，与利得无关；选项D产生的损益属于正常交易损益，而利得属于非日常活动中形成的经济利益的取得。

经典例题－8【多选题】下列各项支出中属于损失的是（　　）。

A.商誉减值损失

B.固定资产修理费用

C.固定资产盘亏净损失

D.长期股权投资转让损失

E.可供出售金融资产公允价值下降

F.持有至到期投资转为可供出售金融资产时出现的价值差额

G.公允价值模式的非货币性资产交换中转出非货币性资产的交易损失

『正确答案』CE 
『答案解析』选项A计入资产减值损失，属于费用范畴；选项B或者资本化条件或者列入当期费用；选项D归入投资损失，属于费用范畴；选项F，增值属于利得，贬值属于损失，此处未明确，因此不能入选；选项G，非货币性资产转让中只有固定资产、无形资产的转让损失属于损失范畴。　　（三）所有者权益的确认条件
　　所有者权益的确认依赖于其他会计要素的确认。
　　四、收入的定义及其确认条件
　　（一）收入的定义
　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
　　收入的特征有以下几个方面：
　　1.收入应当是企业在日常活动中形成的；
　　经典例题－9【多选题】下列经济利益的流入，不应界定为收入要素的范畴的有（　）。
　　A.企业吸纳新业主投资时产生的资本溢价
　　B.企业接受的现金捐赠
　　C.企业因债券投资取得的投资收益
　　D.企业出售原材料产生的收入
　　E.企业出租土地使用权产生的收入
　　F.企业盘盈固定资产产生的收入

『正确答案』ABF
『答案解析』选项A：资本溢价属于所有者的投入资本，与收入无关；选项B：企业接受的现金捐赠应列入“营业外收入”，属非日常活动产生的经济利益流入，应归入利得范畴；选项F：固定资产盘盈不属于日常活动，属于利得范畴。

经典例题－10【多选题】下列支出中，属于费用范畴的是（　　）。

A.业务招待费用

B.无形资产后续支出

C.借款费用

D.投资性房地产的转让损失

E.现金的盘亏

F.辞退福利

『正确答案』ABDEF 
『答案解析』选项C，可能计入资产成本，也可能列入当期财务费用。

2.收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；
　　3.收入应当最终会导致所有者权益的增加。

     （二）收入的确认条件
　　1.与收入相关的经济利益很可能流入企业；
　　2.经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；
　　3.经济利益的流入额能够可靠计量。
　　五、费用的定义及其确认条件
　　（一）费用的定义
　　费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

费用的特征有以下几个方面：
　　1.费用应当是企业在日常活动中发生的；
　　2.费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润；
　　3.费用应当最终会导致所有者权益的减少。
　　（二）费用的确认条件
　　1.与费用相关的经济利益很可能流出企业；
　　2.经济利益流出企业的结果会导致企业资产的减少或者负债的增加；
　　3.经济利益的流出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件
　　（一）利润的定义
　　利润是指企业在一定会计期间的经营成果。　
　　（二）利润的构成
　　利润＝收入－费用＋直接计入当期利润的利得－直接计入当期利润的损失
　　（三）利润的确认条件
　　利润的确认依赖于上述公式中诸要素的确认。 
　　【要点提示】在这六要素中，考生应重点关注“资产”和“收入”两要素，常以实务案例是否属于某要素范畴为主要测试角度。
　　七、会计要素计量属性及其应用原则
　　会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法，记录并在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。
　　（一）会计要素计量属性　
　　1.历史成本
　　在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
　　2.重置成本
　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
　　3.可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
　　4.现值
　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
　　5.公允价值
　　在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
　　（二）各种计量属性之间的关系
　　历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。
　　（三）计量属性的适用范围　　 

【要点提示】实务中计量属性的选择是主要考点。
　　经典例题－11【2011年多选题】下列各项关于资产期末计量的表述中，正确的有（　）
　　A.固定资产按照市场价格计量

   　B.持有至到期投资按照市场价格计量

　　C.交易性金融资产按照公允价值计量
　　D.存货按照成本与可变现净值孰低计量 
　　E.应收款项按照账面价值与其预计未来现金流量现值孰低计量

『正确答案』CD
『答案解析』固定资产按照账面价值与可收回金额孰低计量，选项A错误；持有至到期投资按照账面余额与其预计未来现金流量现值孰低计量，选项B错误；应收款项按照账面余额与其预计未来现金流量现值孰低计量，选项E错误。

　　1.5 财务报告
　　一、财务会计报告概念
　　财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
　　二、财务报告的组成 
　　（一）资产负债表；
　　（二）利润表；
　　（三）现金流量表；
　　（四）所有者权益（或股东权益）变动表；
　　（五）附注。

                                第三章纸质讲义27—37页

第三章　存　货

　　3.1 存货的确认和初始计量　　
　　3.1.1 存货的概念及确认条件
　　（一）存货的概念
　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　（二）存货的确认条件
　　1.存货所包含的经济利益很可能流入企业
　　2.存货的成本能够可靠计量
　　
　　3.1.2 存货的初始计量
　　（一）入账价值基础
　　历史成本或实际成本
　　（二）不同取得渠道下，存货的入账价值构成
　　1.购入方式
　　（1）非商业企业
　　购入存货的入账成本＝买价+进口关税+其他税费+运费（内扣7%形成进项税额）、装卸费、保险费
　　注：仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）是计入当期损益的。
　　经典例题－1【单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1020000元。另发生运输费用60000元，装卸费用20000元，途中保险费用为18000元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（　）元。　
　　A.6078000　　　　　　B.6098000
　　C.6093800　　　　　　D.6089000

　　【正确答案】C
　　【答案解析】
　　由于合理损耗列入存货的采购成本，而且运输费用要抵扣7%的进项税，所以，该原材料的入账成本＝1200×5000＋60000×（1－7%）＋20000＋18000＝6093800（元）。
　　会计分录如下：
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6093800
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）（1020000＋60000×7%） 1024200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7118000

　　（2）商业企业
　　企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
　　经典例题－2【多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（　）。
　　A.材料采购过程中发生的保险费
　　B.材料入库前发生的挑选整理费
　　C.材料入库后发生的储存费用
　　D.材料采购过程中发生的装卸费用
　　E.材料采购过程中发生的运输费用

　　【正确答案】ABDE 
　　【答案解析】选项C应计入管理费用。

2.委托加工方式
　　委托加工物资的入账成本＝委托加工的材料+加工费＋运费＋装卸费＋（如果收回后直接出售的，受托方代收代缴的消费税应计入成本；如果收回后再加工而后再出售的，则计入“应交税费――应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本）。
　　备注:详细解析见第九章《负债》。
　　【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材，委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见选材。
　　3.自行生产的存货
　　入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用
　　备注:非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
　　4.投资者投入方式
　　按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　经典例题－3【基础知识题】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%，双方认可此商品的公允价值。则双方的对应账务处理如下：
　　甲公司应将该业务作非货币性交易处理，并视同销售计税：
　　借：长期股权投资――乙公司　（100＋100×17%）117
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 100 
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　　　　17
　　借：主营业务成本　　　　　　　80
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　 80
　　借：营业税金及附加　　　　　　10　　　　
　　　　贷：应交税费――应交消费税　　 10 
　　乙公司的账务处理如下：
　　借：库存商品　 　　　　　　　　　　　100
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）17
　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　117

　　5.债务重组方式换入的
　　按换入存货的公允价值入账 
　　6.非货币性交易方式换入的
　　详见非货币性资产交易章节
　　7.盘盈的
　　按重置成本作为入账成本
　　【要点提示】存货的入账成本计价常见于单选题，考生应重点掌握购入方式、债务重组方式、委托加工方式和非货币性资产交换方式下入账成本的内容构成及数据推算。
　　
　　3.2 发出存货的计量　　
　　3.2.1 实际成本计价的前提下存货的发出计价

【要点提示】存货的发出计价一般测试先进先出法和移动加平均法，偶尔也会测试加权平均法，但很少测试个别计价法，主要测试角度是两个指标的计算：一是推算存货的发出成本；二是推算期末存货的结存成本。
　　经典例题4【基础知识题】某工业企业采用实际成本计价法核算存货，该企业2013年1月1日乙种材料的结存数量为200吨，账面实际成本为40000元；1月4日购进该材料300吨，单价为180元；1月10日发出材料400吨；1月15日购进材料500吨，单价为200元；1月19日发出材料300吨，1月27日发出材料100吨。

【解析一】先进先出法的计价认定

　　【解析二】加权平均法下的计价认定

　　【解析三】移动加权平均法下的计价认定

　　经典例题5【2011年单选题】甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。
　　1.下列各项关于因台风灾害而发生的停工损失会计处理的表述中，正确的是（　）。
　　A.作为管理费用计入当期损益
　　B.作为制造费用计入产品成本
　　C.作为非正常损失计入营业外支出
　　D.作为当期已售A产成品的销售成本

　　【正确答案】C
　　【答案解析】略

　　2.甲公司A产成品当月末的账面余额为（　）万元。
　　A.4710　　　　　　　 B.4740 
　　C.4800　　　　　　　 D.5040 

　　【正确答案】B
　　【答案解析】因为本题甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本，所以计算如下：（8000＋600＋15400－300）－（8000＋600＋15400－300）/（1000＋2000）×2400＝23700－23700/3000×2400＝4740（万元）。

　　注意：为了保证最后无余额，所以一般采用倒挤方式计算期末存货余额。

　　3.2.2 存货发出的会计处理

　　3.3 存货的期末计量
　　3.3.1 成本与可变现净值的确认
　　1.成本：账面成本（账面余额）
　　2.可变现净值的确认
　　（1）库存商品的可变现净值确认
　　①可变现净值=预计售价-预计销售费用-预计销售税金
已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　②可变现净值中预计售价的确认
　　A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。
　　B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。
　　经典例题－6【基础知识题】甲公司库存商品100件，每件商品的成本为120元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件170元，该商品在市场上的售价为每件150元，预计每件商品的销售税费为36元，则该库存商品可变现净值的计算过程如下：
　　合同约定部分的可变现净值＝60×170－60×36＝8040（元），相比其账面成本7200元（＝60×120），发生增值840元，不予认定；
　　非合同约定部分的可变现净值＝40×150-40×36＝4560（元），相比其账面成本4800元（＝40×120），发生贬值240元，应予认定。
　　该存货期末应提足的跌价准备＝240元，（这里务必要注意，不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样作就会掩盖非合同部分存货的可能损失。）如果调整前的存货跌价准备为100元，则当期末应补提跌价准备140元，分录如下：
　　借：资产减值损失　　140
　　　　贷：存货跌价准备　　140

　　（2）材料的可变现净值的确认
　　①用于生产的材料可变现净值＝终端完工品的预计售价－终端品的预计销售税金－终端品的预计销售费用－预计追加成本

　　经典例题－7【基础知识题】甲公司库存原材料100件，每件材料的成本为100元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追加成本20元后加工成一件完工品。其中合同定货60件，每件完工品的合同价为180元，单件完工品的市场售价为每件140元，预计每件完工品的销售税费为30元，则该批库存材料的可变现净值的计算过程如下：
　　合同约定部分的材料可变现净值＝60×180－60×30－60×20＝7800（元），相比其账面成本6000元（＝60×100），发生增值1800元，不予认定；
　　非合同约定部分的材料可变现净值＝40×140-40×30－40×20＝3600（元），相比其账面成本4000元（＝40×100），发生贬值400元，应予认定。
　　该材料期末应提足的跌价准备＝400元，（这里务必要注意，不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存在就不会出现贬值，而这样作就会掩盖非合同部分存货的可能损失。）如果调整前的存货跌价准备为100元，则当期末应补提跌价准备300元，分录如下：
　　借：资产减值损失　　300
　　　　贷：存货跌价准备　　　300

　　另外，与之有关的两个论断：
　　A.对于用于生产而持有的材料，其终端产品如果未贬值，则该材料不认定贬值，应维持原账面价值不变。
　　B.如果终端产品发生贬值而且贬值是由于材料贬值造成的，则以可变现净值确认存货的期末计价。
　　【原理解析】
　　产品成本—追加成本＝原材料成本；
　　产品可变现净值—追加成本＝原材料可变现净值；
　　继而得出如下结论：

如果产品可变现净值大于产品成本，那么原材料可变现净值大于原材料成本，原材料没有减值；
　　如果产品可变现净值小于产品成本，那么原材料可变现净值小于原材料成本，原材料发生减值。
　　②用于销售的材料可变现净值＝材料的预计售价－材料的预计销售税金－材料的预计销售费用　　
　　3.3.2 存货减值的确认条件　
　　发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
　　1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
　　2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
　　3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格
　　又低于其账面成本；
　　4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场
　　价格逐渐下跌；
　　5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　存在下列情况之一的，应全额提取减值准备：
　　1.已霉烂变质的存货；
　　2.已过期且无转让价值的存货；
　　3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
　　4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　经典例题－8【多选题】下列各项存货中，其可变现净值为零的有（  ）。

A.己霉烂变质的存货

B.己过期且无转让价值的存货

C.生产中己不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货

D.已发生毁损的存货 

E.盘盈的存货

【正确答案】ABC

【答案解析】选项D，已发生毁损的存货可能还会有净残值，不能表明可变现净值为0；选项E，存货盘盈说明存货价值增加，不能表明可变现净值为0。

　　3.3.3 科目设置及会计分录
　　1.需设置的科目
　　“资产减值损失”“存货跌价准备”
　　2.会计分录
　　（1）计提存货跌价准备时：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　（2）反冲时：反之即可
　　3.3.4 存货计提减值准备的方法
　　1.单项比较法。
　　2.分类比较法。适用于数量较多、单价较低的存货
　　经典例题－9【单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（　）万元。
　　A.－0.5　　　B.0.5　　　C.2　　　D.5 

　　【正确答案】B
　　【答案解析】
　　（1）甲存货应补提的存货跌价准备额＝（10－8）－1＝1（万元）；
　　（2）乙存货应补提的存货跌价准备＝0－2＝－2（万元）；
　　（3）丙存货应补提的存货跌价准备＝（18－15）－1.5＝1.5（万元）；
　　（4）2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额＝1－2＋1.5＝0.5（万元）

　　3.3.5 存货跌价准备的结转方法　
　　1.单项比较法前提下，直接对应结转。
　　经典例题－10【单选题】M公司发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2002年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2002年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2002年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2002年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（　）万元。
　　A.6　　　　　　　B.16
　　C.26　　　　　　 D.36

　　【正确答案】B
　　【答案解析】
　　（1）期末存货的可变现净值＝（0.26－0.005）×（1200－400）＝204（万元）；
　　（2）期末存货应提足的准备额＝360×［（1200－400）÷1200］－204＝36（万元）；
　　（3）期末存货已提准备额＝30×［（1200－400）÷1200］＝20（万元）；
　　（4）期末存货应计提的准备额＝36－20＝16（万元）。

　　2.分类比较法前提下，加权计算后结转。具体计算如下：
　　当期应结转的跌价准备=（期初总的跌价准备额÷期初总的存货账面余额）×当期转出存货的账面余额
　　3.结转跌价准备的会计处理
　　（1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下：
　　借：主营业务成本
　　　　存货跌价准备 
　　　　贷：库存商品
　　（2）如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲减当期的资产减值损失，具体处理见债务重组和非货币性资产交换专题讲解。
　　经典例题－11【单选题】甲公司20×7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20×7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20×7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（　）。
　　A.0　　　　　　　　　　　　　B.30万元
　　C.150万元　　　　　　　　　　D.200万元

　　【正确答案】C 
　　【答案解析】配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。单件A产品的成本＝12+17＝29（万元），单件A产品的可变现净值＝28.7－1.2＝27.5（万元），A产品减值。所以配件应按照成本与可变现净值孰低计量，单件配件的成本为12万元，单件配件的可变现净值＝28.7－17－1.2＝10.5（万元），单件配件应计提跌价准备＝12－10.5＝1.5（万元），所以100件配件应计提跌价准备＝100×1.5＝150（万元）。

　　【要点提示】存货的期末减值计提是每年的必考内容，所涉题型以单选题为主，主要从跌价准备的计提额角度进行测试。除此以外，在诸多题型中此内容也是常用的一个知识点，考生应就此内容进行全面掌握。

　经典例题－12【多选题】甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2011年11月18日，公司与华山公司签订销售合同，约定于2012年2月1日向华山公司销售某类机器1 000 台，每台售价1.5万元（不含增值税）。2011年12月31日，公司库存该类机器 1 300台，每台成本1.4万元。2011年资产负债表日该机器的市场销售价格为每台 1.3万元（不含增值税），预计销售税费为每台0.05万元。则2011年12月31日甲公司该批机器在资产负债表“存货”中应列示的金额为（　　）万元。

A.1 625                         B.1 775

C.1 820                         D.1 885

【正确答案】B

【答案解析】有合同部分：存货的成本＝1 000×1.4＝1 400（万元），可变现净值＝（1.5－0.05）×1 000＝1450（万元），未发生减值。无合同部分：存货的成本＝300×1.4＝420（万元），可变现净值＝（1.3－0.05）×300＝375（万元）。2011年12月31日甲公司该批机器在资产负债表“存货”中列示的金额＝1 400＋375＝1 775（万元）。

　　
　　3.3.6 存货盘盈、盘亏的会计处理

　　【要点提示】对现金、存货和固定资产的盘盈盘亏应进行对比分析掌握，侧重于盘盈盘亏的损益归属方向。

                                纸质讲义55—74页

第五章　固定资产

　　5.1　固定资产的确认和初始计量
　　5.1.1　固定资产的定义和确认条件
　　（一）固定资产的特征
　　1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；
　　2.使用寿命超过一个会计年度；
　　3.固定资产是有形资产。
　　（二）固定资产的确认条件
　　1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
　　2.成本能够可靠计量。　

　　5.1.2　固定资产的初始计量
　　（一）固定资产初始计量原则
　　固定资产应当按照成本进行初始计量。
　　固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
　　（二）不同取得渠道下固定资产的初始成本确认
　　1.外购方式
　　（1）入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）＋安装费＋增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）＋专业人员服务费
　　经典例题－1【基础知识题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，2010年3月1日购入一台需要安装的生产用设备，买价为100万元，进项税额为17万元，运费10万元，装卸费7万元，保险费1万元，安装过程中领用生产用的原材料20万元，其购进时的进项税额为3.4万元，领用企业的产品用于安装，产品的成本为30万元，市场价为40万元，2010年10月1日设备达到预定可使用状态。

　　相关的会计分录如下：
　　①2010年3月1日购入设备时：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　117.3（＝100＋10×93%＋7＋1）
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　17.7（＝17＋10×7%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　135
　　②领用原材料时：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　备注：如果不是生产动产设备，则分录如下：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　23.4
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　　　　应交税费――应交增值税（进项税额转出）3.4

　　③领用产品时：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　30
　　备注：如果不是生产动产设备，则分录如下：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　36.8
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额） 6.8
　　④固定资产达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　167.3
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　167.3

经典例题－2【单选题】2009年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5100元；支付安装工人工资4900元。假定不考虑其他税费。下列基于上述资料的会计论断中，正确的是（　　）。

A.该固定资产购入时形成可抵扣的进项税额为85175元

B.安装固定资产领用原材料的进项税额可以抵扣

C.安装固定资产领用原材料应视同销售处理

D.固定资产的入账成本为537225元

E.如果该固定资产不属于生产用动产设备，则其入账成本为627500元

【正确答案】ABDE

【答案解析】备选项A，该固定资产购入时的可抵扣进项税额＝85000＋2500×7%＝85175（元）；

备选项C，安装生产用设备领用原材料时，进项税额可以抵扣；备选项D，固定资产的入账成本＝500000＋2500×（1－7%）＋30000＋4900＝537225元；备选项E，如果该固定资产不属于生产用动产设备，其入账成本＝500000＋85000＋2500＋30000＋5100＋4900＝627500元
　　（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。
　　经典例题－3【单选题】丁公司为增值税一般纳税人。2009年3月1日，为降低采购成本，向甲公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y、Z。丁公司以银行存款支付货款480万元、增值税税额81.6万元、包装费4万元。X设备在安装过程中领用产成品账面成本3万元，该产成品的不含税售价为3.3万元，适用增值税税率17%，支付安装费2.5万元。假定设备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为192.96万元、259.48万元、83.56万元。如不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（　）万元。
　　A.179.74
　　B.180.301
　　C.209.116
　　D.209.677

　　【正确答案】A
　　【答案解析】X设备的入账价值＝（480＋4）×192.96/（192.96＋259.48＋83.56）＋（3＋2.5）＝179.74（万元）。

　　（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。
　　【要点提示】重点关注一次购入多项固定资产时各项固定资产入账成本的分配方法及延期付款时固定资产入账价值的推算。
　　经典例题－4【基础知识题】甲公司于2005年初购入一台设备，总价款为1000万元，分三次付款，2005年末支付400万元，2006年末支付300万元，2007年末支付300万元。税法规定，增值税在约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。相关会计处理如下：

　　①首先计算固定资产的入账成本：
　　该设备的入账成本＝400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）2＋300÷（1＋10%）3＝836.96（万元）；
　　②2005年初购入该设备时：
　　借：固定资产　　　　　　　836.96
　　　　未确认融资费用　　　　163.04
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　1 000
　　③每年利息费用的推算表： 

　　④2005年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
　　A.借：财务费用　　　　　　83.7
　　　　　贷：未确认融资费用　　　83.7
　　B.借：长期应付款　　　　　400
　　　　　贷：银行存款　　　　　　400
　　C.借：应交税费――应交增值税（进项税额）　68
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　68
　　⑤2006年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
　　A.借：财务费用　　　　　52.07
　　　　　贷：未确认融资费用　　52.07
　　B.借：长期应付款　　　　　300
　　　　　贷：银行存款　　　　　　300
　　C.借：应交税费――应交增值税（进项税额）　51
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　51
　　⑥2007年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
　　A.借：财务费用　　　　27.27
　　　　　贷：未确认融资费用　　27.27
　　B.借：长期应付款　　　　300
　　　　　贷：银行存款　　　　　　300
　　C.借：应交税费――应交增值税（进项税额）　51
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　51
　　（有关设备折旧参见以下章节内容处理，在此不予赘述。）

经典例题－5【基础知识题】请插入教材5－2。
　　2.自行建造方式
　　（1）按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用）
　　（2）出包方式下的会计核算
　　入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋安装设备支出＋分摊的待摊支出
　　在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。
　　待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100%
　　某工程应分配的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×分配率

　　　经典例题－6【基础知识题】2009年A公司建造一座发电厂，工程分厂房建设、设备采购和设备安装等三个部分，厂房建设分包给B公司，投标价为900万元，设备采购分包给C公司，投标价为200万元，设备安装分包给D公司，投标价为100万元，监理费用共计12万元，假定无其他待摊支出。工程款于2009年3月1日一次支付到位，相关分录如下：

　　（1）支付工程款时
　　借：在建工程――厂房　　　　　　900
　　　　　　　　――设备　　　　　　200
　　　　　　　　――设备安装　　　　100
　　　　　　　　――待摊支出 　　　　12
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1212
　　（2）待摊支出分摊处理如下：
　　①待摊支出分摊率＝12÷（900＋200＋100）×100%＝1%；
　　②厂房分摊的待摊支出＝900×1%＝9（万元）；
　　③设备分摊的待摊支出＝200×1%＝2（万元）；
　　④设备安装分摊的待摊支出＝100×1%＝1（万元）。
　　相关分录如下：
　　借：在建工程――厂房　　　　　　9
　　　　　　　　――设备　　　　　　2
　　　　　　　　――设备安装　　　　1
　　　　贷：在建工程――待摊支出　　　　12　　
　　（3）工程完工时
　　借：固定资产――厂房　　　　　909
　　　　　　　　――设备　　　　　303
　　　　贷：在建工程――厂房　　　　　909
　　　　　　　　　　――设备　　　　　202
　　　　　　　　　　――设备安装　　　101

一般分录如下：
　　①预付工程款项
　　借：预付账款
　　　　贷：银行存款
　　②企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款或预付账款
　　③工程完成时按合同规定补付的工程款
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款
　　④工程达到预定可使用状态时，按其成本
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　（3）自营方式下的会计核算
　　①购入工程物资时
　　借：工程物资
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）（只有在购入动产类生产线所用工程物资时才允许增值税抵扣）
　　　　贷：银行存款
　　②领用工程物资时
　　借：在建工程
　　　　贷：工程物资
　　③在建工程领用本企业原材料
　　借：在建工程
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）（如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出）
　　④在建工程领用本企业生产的商品
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项）
　　⑤自营工程发生的工程人员工资等
　　借：在建工程
　　　　贷：应付职工薪酬
　　⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务
　　借：在建工程
　　　　贷：生产成本——辅助生产成本
　　⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的
　　借：在建工程
　　　　贷：长期借款、 应付利息
　　⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　⑨试车净支出发生时应列入工程成本。企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。

　　⑩单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。
　　固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，对以前的折旧不再追溯调整。
　　【要点提示】考生应重点关注自营工程方式下固定资产入账成本的计算及成本构成内容，特别是⑨⑩11中所提及的会计处理原则。
　　经典例题－7【基础知识题】乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2009年1月至4月发生的有关经济业务如下：
　　（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。
　　（2）工程领用工程物资180万元。
　　（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。
　　（4）应付工程人员职工薪酬114万元。
　　（5）工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元，未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款5万元，该赔偿款尚未收到。
　　（6）以银行存款支付工程其他支出40万元。
　　（7）工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税额为3.4万元；以银行存款支付其他支出5万元。未对该批B原材料计提存货跌价准备。工程试运转生产的产品完工转为库存商品。该库存商品成本中耗用B原材料的增值税额为3.4万元，经税务部门核定可以抵扣；该库存商品的估计售价（不含增值税）为38.3万元。
　　（8）工程达到预定可使用状态并交付使用。　
　　（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。
　　要求：根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。

　　【答案及解析】
　　（1）借：工程物资　　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　 应交税费――应交增值税（进项税额） 34
　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　234
　　（2）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　180
　　　　　　 贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　180
　　（3）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　100
　　　　　 　贷：原材料——A原材料　　　　　　　　 100
　　（4）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　114
　　　　　　 贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　114
　　（5）借：营业外支出　　　　　　　　　　　　 45
　　　　　　 其他应收款　　　　　　　　　　　　　5　
　　　　　　 贷：在建工程　　　　　　　　　　　　 　50
　　（6）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　 40
　　　　　 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　40
　　（7）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　 25
　　　　　 　贷：原材料——B原材料　　　　　　　　　20　
　　　　　　　　 银行存款　　　　　　　　　　　　　　5
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　38.3
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　38.3　
　　【答案解析】工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或结转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
　　（8）借：固定资产　　370.7
　　　　　 　贷：在建工程　　370.7（＝180＋100＋114－50＋40＋25－38.3）
　　（9）借：原材料　　　　 20
　　　　　 　贷：工程物资　　　 20

　　经典例题－8【单选题】下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是（　）。
　　A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益
　　B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失
　　C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出
　　D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账

　　【正确答案】D
　　【答案解析】选项A，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入建造固定资产的成本。选项BC，应该记到建造成本中。

　　3.投资者投入方式
　　按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　4.非货币性交易方式
　　参见《非货币性资产交换》
　　5.债务重组方式
　　参见《债务重组》
　　【要点提示】债务重组方式和非货币性交易方式下非货币性资产入账成本的计算属常规考点。
　　6.盘盈方式取得的固定资产
　　按重置成本作为入账价值。
　　【要点提示】盘盈固定资产与存货和现金盘盈均不同，后两者将损益列入当期，而固定资产则需追溯调整，按前期差错更正原则处理。
　　7.固定资产弃置费的会计处理
　　（1）会计处理原则　
　　固定资产的弃置费应折现后计入固定资产的成本。
　　（2）一般会计分录
　　①预计弃置费时
　　借：固定资产（以弃置费的折现值入账）
　　　　贷：预计负债　
　　②每期按市场利率计提预计负债的利息费用
　　借：财务费用
　　　　贷：预计负债
　　经典例题－9【单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（　）万元。
　　A.200 000　　B.210 000
　　C.218 200　　D.220 000

　　【正确答案】C
　　【答案解析】
　　借：固定资产　　　　218 200
　　　　贷：在建工程　　　　210 000
　　　　　　预计负债　　　　　8 200

　　8.高危行业企业提取的安全生产费的会计处理
　　（1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时：
　　借：生产成本
　　　　贷：专项储备
　　（2）企业使用提取的安全生产费时
　　①属于费用性支出的
　　借：专项储备
　　　　贷：银行存款
　　②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的
　　A.借：在建工程
　　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）
　　　　　贷：银行存款
　　B.项目完工达到预定可使用状态时
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：
　　借：专项储备
　　　　贷：累计折旧
　　D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　（3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
　　经典例题－10【基础知识题】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量每吨15元从成本中提取。2009年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为30 000万元。
　　（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。
　　（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。
　　（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20 000万元，增值税为3 400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。
　　（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。
　　要求：编制甲公司相关的账务处理。

　　【答案及解析】
　　（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。
　　借：生产成本　　　　　　　　　1 000
　　　　贷：专项储备——安全生产费　　1 000
　　（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。
　　借：专项储备——安全生产费　　　50
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　50
　　（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20 000万元，增值税为3 400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　20 000
　　　　应交税费——应交增值税——进项税额 3 400
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　23 400
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　30
　　（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。
　　借：固定资产　　　　　　　　　　20 030
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　20 030
　　借：专项储备——安全生产费　　　20 030
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　20 030 

　　5.2 固定资产的后续计量
　　5.2.1 固定资产的折旧
　　（一）固定资产的折旧计提范围
　　1.不提折旧的固定资产：
　　①已提足折旧仍继续使用的固定资产；
　　②按规定单独作价作为固定资产入账的土地；
　　③改扩建期间的固定资产。
　　④提前报废的固定资产。
　　2.折旧计提范围的认定中易出错的项目
　　①未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；
　　②因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；
　　③替换设备要提折旧。
　　3.当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。
　　【要点提示】务必记住折旧计提范围及起始点，另外固定资产的折旧起始点与无形资产正好提前一个月。
　　（二）影响折旧的因素
　　企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面：
　　1.折旧的基数
　　计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧。
　　2.固定资产的预计使用年限
　　3.固定资产的预计净残值
　　预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
　　4.固定资产已提的减值准备
　　每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。
　　【要点提示】固定资产计提折旧的因素中固定资产已提减值准备是关注的重点，考生在复习折旧额的计算时必须结合减值准备的提取一并考虑。

经典例题－11【单选题】某公司在2009年6月1日购买一台设备，成本为10000万元，预计使用年限为10 年，预计净残值为500万元，采用年限平均法计提折旧。 2011年12月31日，减值测试表明其可收回金额为3000万元，经测定，设备尚可使用5年，预计净残值为50万元。下列基于上述资料计算的会计指标中，正确的是（　　）。

A.2011年末设备的折余价值为7625万元

B.2011年末固定资产减值损失为4625万元

C.2012年固定资产折旧计提590万元

D.2012年末固定资产折余价值为2410万元

E.2012年末固定资产账面余额为10000万元

【正确答案】ABCE

【答案解析】

①2011年末设备的账面价值＝10000－（10000－500）/10×2.5＝7625（万元）；

②该公司应在2011年资产负债表日确认的资产减值损失＝7625－3000＝4625（万元）；

③2012年固定资产折旧计提额＝（3000－50）÷5＝590（万元）；

④2012年末固定资产折余价值＝10000－（10000－500）/10×2.5－590＝7035（万元）；

⑤只要未被清理“固定资产”账面余额始终是10000万元。

（三）固定资产折旧方法
　　1.年限平均法
　　年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限×100%
　　月折旧率＝年折旧率÷12
　　月折旧额＝固定资产原值×月折旧率
　　2.工作量法
　　每一工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量
　　月折旧额＝固定资产当月工作量×每一工作量折旧额 

3.加速折旧法
　　加速折旧的计提方法有多种，常用的有以下两种：

①双倍余额递减法
　　　　

另，为了调整该折旧方法的误差，要求在倒数第二年改为直线法。

　　经典例题－12【基础知识题】甲公司2008年初开始对设备提取折旧，原价102万元，折旧期4年，预计净残值为2万元。

则在双倍余额递减法下每年折旧计算过程如下：
　　第一年的折旧＝102×2/4=51（万元）；
　　第二年的折旧＝（102－51）×2/4=25.5（万元） ；
　　第三年的折旧＝［（100－51－25.5）－2］/2=11.75（万元） ；
　　第四年的折旧＝＝［（100－51－25.5）－2］/2=11.75（万元） ；

经典例题－13【单选题】某公司于2008年12月购入一台设备，成本为50000元，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。该公司采用双倍余额递减法计提折旧，则在2011年12 月31日，该设备累计计提的折旧额为（　　）元。

A.30000                        B.38000

C.39200                         D.40000

『正确答案』C

『答案解析』该设备2009年计提的折旧＝50000×2/5＝20000（元），2010年计提的折旧＝（50 000－20000）×2/5＝12000（元），2011年计提的折旧＝（50000－20000－12000）×2/5＝7200（元），则在2011年末该设备累计计提的折旧额＝20000＋12000＋7200＝39200（元）。

②年数总和法
　　计算公式如下：
　　
　　经典例题－14【基础知识题】甲公司2008年初开始对设备提取折旧，原价102万元，折旧期4年，预计净残值为2万元。则在年数总合法下每年折旧计算过程如下：　　第一年的折旧＝（102－2）×4/10=40（万元）；
　　第二年的折旧＝（102－2）×3/10=30（万元）；
　　第三年的折旧＝（102－2）×2/10=20 （万元）；
　　第四年的折旧＝ （102－2）×1/10＝10（万元）；
　【要点提示】对折旧方法应重点关注直线法和加速折旧法，另外需注意的是，常见出题方式是结合减值提取来测试某一年的折旧额或某一年固定资产的账面价值。
　　经典例题－15【单选题】甲公司是增值税一般纳税人，2009年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税为17万元。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用13万元。安装时，领用材料6万元，该材料负担的增值税为1.02万元；支付安装工人工资13万元。该设备2009年3月31日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，净残值为零。假定不考虑其他因素，2009年该设备应计提的折旧额为（　）。
　　A.9万元　　　　　　　　　　B.9.9万元
　　C.11万元　　　　　　　　　 D.13.2万元

　　【正确答案】B
　　【答案解析】固定资产的入账价值＝100+13+6+13＝132（万元），从2009年4月份开始计提折旧，2009年度应计提的折旧额＝132/10×9/12＝9.9（万元）。 

　　4.折旧的会计分录
　　借：制造费用（生产用固定资产的折旧）
　　　　管理费用（行政用固定资产的折旧）
　　　　销售费用（销售部门用固定资产）
　　　　在建工程（用于工程的固定资产）
　　　　其他业务成本（经营租出的固定资产）
　　　　贷：累计折旧 
　　5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
　　【要点提示】固定资产需定期测试折旧因素是否合理，因不合理而产生的调整属于会计估计变更，其处理原则需结合《会计政策、会计估计变更和差错更正》章节掌握。
　　经典例题－16【2011年单选题】20×1年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。20×1年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
　　①甲公司A设备的入账价值是（　）。
　　A.950万元　　　　B.986万元
　　C.1 000万元　　　D.1 111.5万元

　　【正确答案】C
　　【答案解析】950＋36＋14＝1 000（万元）。 

　　②甲公司20×4年度对A设备计提的折旧是（　）。
　　A.136.8万元　　　　　B.144万元
　　C.187.34万元　　　　 D.190万元

　　【正确答案】B
　　【答案解析】计算过程如下：
　　20×2年的折旧额＝1 000×2/5＝400（万元）
　　20×3年的折旧额＝（1 000－1 000×2/5）×2/5＝240（万元）
　　20×4年的折旧额＝（1 000－400－240）×2/5＝144（万元）。 

　　 5.2.2 固定资产的后续支出
　　（一）后续支出的处理原则
　　符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
　　（二）资本化的后续支出
　　固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程’’科目核算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用,有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分,可以计入固定资产成本,不符合固定资产确认条件的,应当费用化,计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
　　一般会计处理如下：
　　1.固定资产转入改扩建时：
　　借：在建工程
　　　　累计折旧
　　　　贷：固定资产
　　2.发生改扩建工程支出时：
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款等
　　3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。
　　借:营业外支出（净损失）
　　　　银行存款或原材料（回收残值）
　　　　贷:在建工程（被替换部分的账面价值）
　　4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
　　【要点提示】此处的测试要点在于改良后固定资产原价的计算及后续折旧的计算，常见于单选题。
　　经典例题－17【基础知识题】请插入教材5－7

　　经典例题－18【基础知识题】请插入教材5－8

经典例题－19【单选题】甲公司2009年3月1日购入一台设备，买价为234万元，增值税为39.78万元，运杂费为6万元，预计残值收入10万元，预计清理费用3万元，采用5年期直线法折旧，2010年末该设备的公允处置净额为141.5万元，预计未来现金流量折现值为130万元，新核定的净残值为5万元，折旧期假定未发生变化，2011年6月30日开始对该设备进行改良，改良支出总计80万元，拆除旧零件的残值收入为7万元，此零部件改良当时的账面价值为20万元，设备于2011年末达到预计可使用状态。改良后的预计净残值为4万元，尚可使用折旧年限为5年，则2012年的折旧额为（　）万元。
　　A.35　　　　　B.26.5
　　C.35.1　　　　D.35.3

　　【正确答案】D
　　【答案解析】
　　①2009年3月1日设备的入账成本＝234+6＝240（万元）；
　　②2009年折旧＝［240-（10-3）］÷5×9/12＝34.95（万元）；
　　③2010年折旧＝［240-（10-3）］÷5＝46.6（万元）；
　　④2010年末折余价值＝240-34.95-46.6＝158.45（万元）；
　　⑤2010年的可收回价值应选择公允处置净额与未来现金流量折现值中较高者，即141.5万元，则当年末应提准备为16.95万元（＝158.45-141.5）；
　　⑥2011年上半年折旧额＝（141.5-5）÷（60-21）×6＝21（万元）；
　　⑦2011年改良后的原价＝（141.5-21）+80-20＝180.5（万元）；
　　⑧2012年的折旧＝（180.5-4）÷5＝35.3（万元）。 

　　（三）费用化的后续支出
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
　　一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
　　一般会计分录如下：
　　借：管理费用
　　　　销售费用　
　　　　贷：原材料
　　　　　　应付职工薪酬
　　　　　　银行存款
　　经典例题-20【多选题】关于固定资产后续支出的说法，正确的有（　）。
　　A.固定资产大修理费用，由于不符合固定资产的两个特征，应采取摊销或预提方式处理
　　B.固定资产日常修理费用，通常不得采取摊销或预提方式处理
　　C.若将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本，应当终止确认能单独计量的被替换部分的账面价值
　　D.固定资产后续支出应当区分资本化支出和费用化支出
　　E.固定资产更新改造所发生的支出应当直接计入当期损益

　　【正确答案】BCD
　　【答案解析】选项A，固定资产大修理费用通常不符合确认固定资产的两个特征，不采取预提或待摊方式处理；选项E，固定资产的更新改造支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，计入当期损益。 

经典例题－21【多选题】下列关于固定资产后续支出的表述中，正确的有（  ）。

A.固定资产发生的不符合资本化条件的更新改造支出应当在发生时计入当期管理费用、销售费用或制造费用

B.固定资产发生的不符合资本化条件的装修费用应当在发生时计入当期管理费用、销售费用或制造费用

C.固定资产的大修理费用和日常修理费用通常不符合资本化条件，应作为当期费用处理，不得采用预提或待摊方式处理

D.固定资产发生后续支出计入其成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值 

E.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应予资本化，作为长期待摊费用核算

『正确答案』CDE

『答案解析』选项A、B，固定资产发生的不符合资本化条件的更新改造支出和装修费用，应在发生时计入当期管理费用或销售费用。 

经典例题－22【多选题】下列关于固定资产折旧的表述中，正确的有（  ）。

A.季节性停用的固定资产应当计提折旧

B.定期进行大修理停用的固定资产应当计提折旧

C.对于融资租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的应在剩余租赁期间内计提折旧

D.提前报废的固定资产应补提折旧

E.已提足折旧仍继续使用的固定资产不再计提折旧

『正确答案』ABE

『答案解析』选项C，对于融资租入固定资产发生的装修费用，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧；选项D，提前报废的固定资产不再补提折旧。

　　5.3 固定资产的处置　
　　
　　5.3.1 固定资产终止确认的条件
　　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
　　（一）该固定资产处于处置状态；
　　（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

　　5.3.2 固定资产出售、毁损和报废的会计处理
　　

　　【要点提示】 涉及固定资产处置的常见出题方式是以单选题来测试处置损益额的计算。
　　经典例题－23【单选题】甲公司2009年2月20日购入一台机器设备并投入使用，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为200 000元，增值税税额为34 000元，甲公司采用年限平均法计提折旧，该设备预计使用寿命为10年，预计净残值率为固定资产原价的3%，因产品转型，2011年2月28日，甲公司将该机器设备出售给乙公司，开具的增值税专用发票上注明的价款为160 000元，增值税额为27 200元，出售时，该设备已计提减值准备4 000元，已计提折旧38 800元，甲公司以银行存款支付该设备拆卸费用5 000元。甲公司出售此设备发生的净损益为 （　） 。
　　A.2 500 元　　　　B.－2 200元
　　C.－3 000 元　　　D.1 680元

　　【正确答案】B
　　【答案解析】出售该建筑物的净收益＝160 000－（200 000－38 800－4 000）－5 000＝－2 200（元） 

　　5.3.3 持有待售的固定资产
　　企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。
　　同时满足如下条件时应将固定资产划定为持有待售固定资产：
　　1.企业已经就处置固定资产作出决议；
　　2.企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；
　　3.该项转让将在一年内完成。
　　企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
　　持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
　　5.4 固定资产的清查 　　 

【要点提示】固定资产盘盈是最特殊的一种盘盈，它所适用的会计处理原则是前期差错更正原则。

【总结】现金、存货和固定资产盘盈、盘亏对比 

经典例题－24【多选题】下列有关固定资产会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.固定资产盘亏产生的损失计入当期损益
　　B.固定资产日常维护发生的支出计入当期损益
　　C.债务重组中取得的固定资产按其公允价值及相关税费之和入账
　　D.计提减值准备后的固定资产以扣除减值准备后的账面价值为基础计提折旧
　　E.持有待售的固定资产账面价值高于重新预计的净残值的金额计入当期损益

　　【正确答案】ABCDE

      【答案解析】略

纸质讲义第90页

　7.3.5 投资性房地产的后续支出
　　（一）资本化的后续支出
　　1.成本模式下
　　（1）转入改扩建时
　　借：投资性房地产――厂房（在建）
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　　　贷：投资性房地产
　　（2）发生改扩建支出时
　　借：投资性房地产――厂房（在建）
　　　　贷：银行存款
　　或应付账款
　　（3）完工时
　　借：投资性房地产
　　　　贷：投资性房地产――厂房（在建）
　　2.公允价值模式下
　　（1）转入改扩建时
　　借：投资性房地产――厂房（在建）
　　　　贷：投资性房地产――成本
　　　　　　　　　　　　――公允价值变动
　　（2）发生改扩建支出时
　　借：投资性房地产――厂房（在建）
　　　　贷：银行存款
　　或应付账款
　　（3）完工时
　　借：投资性房地产――成本
　　　　贷：投资性房地产――厂房（在建）
　　（二）费用化的后续支出
　　借：其他业务成本
　　　　贷：银行存款等科目
　　【要点提示】投资性房地产的后续支出与固定资产基本一致，可参照固定资产后续支出原则来理解。

纸质讲义第92页

　　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）
　　　　贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转）
　　　　　　公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）
　　3.自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。
　　会计分录为：
　　借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）
　　　　累计折旧（摊销）
　　　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）
　　　　资产减值准备（转换当时已提减值准备）
　　　　贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转）
　　　　　　资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）
　　【要点提示】这三组分录中需重点关注后两种情况中转化差额的处理方式，尤其是第三个。

　　经典例题－7【2011年单选题】甲公司20×1年至20×4年发生以下交易或事项：
　　20×1年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
　　因公司迁址，20×4年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。
　　甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×4年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。
　　要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列问题。

　　①下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（　）。
　　A.出租办公楼应于20×4年计提折旧150万元
　　B.出租办公楼应于租赁期开始日确认资本公积175万元
　　C.出租办公楼应于租赁期开始日按其原价3 000万元确认为投资性房地产
　　D.出租办公楼20×4年取得的75万元租金应冲减投资性房地产的账面价值

　　【正确答案】B
　　【答案解析】选项A，办公楼20×4年应计提折旧＝3 000/20×6/12=75（万元）；选项B，因为采用公允价值模式计量，转换前的账面价值＝3 000－3 000/20×2.5＝2 625（万元）。公允价值为2 800万元，转换资产的公允价值大于账面价值，所以差额应该计入资本公积＝2 800－2 625＝175（万元）；选项C，由于甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，所以投资性房地产的入账价值为转换日的公允价值2 800万元；选项D，出租办公楼收取的租金应当计入其他业务收入。 

　　②上述交易或事项对甲公司20×4年度营业利润的影响金额是（　）。
　　A.0　　　　　　　B.－75万元
　　C.－600万元　　　D.－675万元

【正确答案】C
　　【答案解析】转换前折旧金额＝3 000/20×1/2＝75（万元）
　　转换后确认半年租金＝150/2＝75（万元）
　　当期末，投资性房地产确认的公允价值变动＝2 800－2 200＝600（万元），那么综合考虑之后对营业利润的影响＝－75＋75－600＝－600（万元）。 

纸质讲义第95页

　　②2009年末办公楼的账面价值＝1 900－（2 800－500－300）÷20＝1 800（万元）；
　　③2009年末办公楼的可收回价值为1 710万元，则应追提减值准备90万元（＝1 800－1 710）；
　　④2010年办公楼的折旧额＝1 710÷18=95（万元）；
　　⑤2010年末办公楼的账面价值＝1 710－95＝1 615（万元）；
　　⑥2011年末办公楼的账面价值＝1 710－95－95＝1 520（万元）；
　　⑦2011年末办公楼的可收回价值为1 560万元，办公楼价值有所恢复，但不应确认；
　　⑧2012年出售时办公楼的账面价值为1 496.25万元（＝1 520－95×3/12），则该办公楼出售时的其他业务利润＝1 600－1 496.25－1 600×5%＝23.75（万元）。 

　　（二）公允价值模式下
　　一般分录如下：
　　1.按实际收到的款项
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　2.按当时投资性房地产的账面余额
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产――成本
　　　　　　　　　　　　――公允价值变动（也可能在借方）
　　3.将累计公允价值变动转入其他业务成本
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：其他业务成本
　　或反之。
　　4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本
　　借：资本公积――其他资本公积
　　　　贷：其他业务成本
　　5.处置时的营业税
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费――应交营业税
    经典例题－11【单选题】2006年12月20日甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产，营业税率为5%。2007年1月1日此办公楼的公允价值为900万元，账面原价为2 000万元，已提折旧为1 200万元。2007年12月31日该办公楼的公允价值为1 200万元。2008年12月31日办公楼的公允价值为1 800万元。2009年12月31日办公楼的公允价值为1 700万元。2009年12月31日租赁协议到期，甲公司与乙公司达成协议，将该办公楼出售给乙公司，价款为3 000万元。则甲公司出售办公楼时产生的其他业务利润为（　）万元。
　　A.2 300
　　B.2 250

纸质讲义第120—124页

　　3.长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

　　
　　9.1.6 应交税费
　　（一）应交增值税
　　1.增值税的抵扣凭证
　　（1）增值税专用发票

　　（2）完税凭证

　　（3）收购免税农产品的收购凭证
　　（4）运费单据
　　【要点提示】记住这四个抵扣凭证。
　　2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理
　　（1）购入商品时
　　借：库存商品
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款　
　　（2）销售商品时
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　（3）交纳增值税时
　　借：应交税费――应交增值税（已交税金）
　　　　贷：银行存款
　　3.一般纳税人的特殊会计处理
　　（1）购入免税农产品　
　　借：材料采购（收购免税农产品的按收购凭证的87%入账）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（收购免税农产品的按收购凭证的13%扣税）
　　　　贷：银行存款
　　【要点提示】记住抵扣比例。
　　（2）视同销售的会计处理

　　【要点提示】记住视同销售的业务内容，尤其与不予抵扣业务区分开来。另外，需掌握其账务处理，特别要注意的是：将自产的、委托加工的物资用于在建工程的会计处理与其他视同销售不同。
　　（3）进项税额不予抵扣的会计处理

　　【要点提示】记住业务内容，尤其与视同销售业务区分开来。另外，需掌握其账务处理。
　　（4）转出多交或少交增值税

　　①转出少交增值税
　　借：应交税费――应交增值税（转出少交增值税）
　　　　贷：应交税费――未交增值税
　　②转出多交增值税
　　借：应交税费――未交增值税
　　　　贷：应交税费――应交增值税（转出多交增值税）
　　4.小规模纳税人的会计处理
　　
　　【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。
　　（二）应交消费税

1.一般会计处理
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费――应交消费税
　　【要点提示】记住消费税的归属科目。
　　2.特殊会计处理
　　（1）用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面，此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。
　　①用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面
　　A.借：长期股权投资
　　　　　贷：主营业务收入或其他业务收入
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
　　B.同时结转成本：
　　借：主营业务成本或其他业务成本
　　　　存货跌价准备

　　贷：库存商品或原材料
　　C.计算应交消费税
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费――应交消费税
　　②用应税消费品用于在建工程时
　　借：在建工程
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品（账面余额）
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
　　　　　　　　　　――应交消费税（按计税价计算消费税额）
　　【要点提示】掌握账务处理，注意与增值税的视同销售联系在一起理解。
　　（2）委托加工应税消费品

　　经典例题－7【基础知识题】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：
　　①2008年4月1日甲公司发出加工物资，成本80万元；
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　80
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　80
　　②2008年5月1日支付加工费用10万元，并支付增值税1.7万元；
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　10
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额） 1.7
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　11.7
　　③2008年5月1日由受托方代收代缴消费税，执行消费税率为10%；
　　A.计税基础的认定
　　a.市场价格；
　　b.组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税率）＝（80＋10）÷（1－10%）＝100（万元）；

B.应交消费税＝100×10%＝10（万元）；
　　C.如果收回后直接用于对外销售的，由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：
　　a.支付消费税时
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　 10
　　　　贷：银行存款或应付账款　　　　　　　　 10
　　b.完工收回加工物资时：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　100
　　c.出售此商品时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　234
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　200
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额） 34

　结转成本时：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　100
　　不再计列消费税；
　　D.如果收回后再加工然后再出售时：
　　a.由受托方代交的消费税先计入“应交税费――应交消费税”的借方：
　　借：应交税费――应交消费税　　　　　　10
　　　　贷：银行存款或应付账款　　　　　　　　10
　　b.完工收回加工物资时：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　90
　　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　90
　　c.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费――应交消费税”的贷方：
　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　28
　　　　贷：应交税费――应交消费税　　　　　　28
　　d.最后，再补交其差额即可：
　　借：应交税费――应交消费税　　　　　　18
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　18

　　【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材，委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见选材。
　　经典例题－8【多选题】甲企业为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批材料（属于应税消费品，且为非金银首饰），该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。甲企业发生的下列各项支出中，能增加收回委托加工材料实际成本的有（　）。
　　A.支付的加工费
　　B.支付的增值税
　　C.负担的运杂费