注册会计师首次接受被审计单位委托主要有两类情况：一是指会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；二是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。
注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，应当注意把握以下两个方面：
一方面，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。（职业关注）
另一方面，注册会计师对期初余额的审计应该遵循适度原则。
一、期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和和事项以及上期采用的会计政策的结果。正确理解期初余额的含义，需要把握以下三点：
1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。
2.期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。
3.期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。
注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。
判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为重点，确定期初余额对本期财务报表的影响。
二、期初余额的审计目标
（一）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报
如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，注册会计师无须对此予以特别关注和处理。
（二）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
在审计期初余额时，注册会计师应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作了正确的会计处理和恰当的列报。
三、审计程序
（一）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。
上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：（1）上期账户余额计算正确。（2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等。（3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。
上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当做出重新表述。
（二）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。
注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合适用的财务报告编制基础的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；
其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；
最后，如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按规定予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露。
如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
（三）实施一项或多项审计程序。
1.如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。
（1）查阅前任注册会计师的工作底稿。
查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等，具体来讲：
①查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；
②考虑前任注册会计师是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额；
③复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。
（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。
在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德守则和《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》的规定。
2.评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。
3.实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。
（1）对流动资产和流动负债的审计程序。
对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，实施追加的审计程序。
【例】本期应收账款的收回（或应付账款的支付）为其在期初的存在、权利和义务、完整性和计价提供了部分审计证据。
就存货而言，如果因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。
下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：
①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；②对期初存货项目的计价实施审计程序；③对毛利和存货截止实施审计程序。
（2）对非流动资产和非流动负债的审计程序。
对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
如长期股权投资、固定资产和长期借款，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。在某些情况下，注册会计师还可以通过向第三方函证获取有关期初余额（如长期借款和长期股权投资的期初余额）的部分审计证据。而在另外一些情况下，注册会计师还可能需要实施追加的审计程序。
如果获取的审计证据表明期初余额存在可能对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当实施适合具体情况的追加的审计程序，以确定对本期财务报表的影响。如果认为本期财务报表中存在这类错报，注册会计师应当就这类错报与适当层级的管理层和治理层进行沟通。
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并发表了非无保留意见，注册会计师应当在评估本期财务报表重大错报风险时，评价导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项的影响。
四、审计结论和报告
（一）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见：
1.发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；
2.除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。
（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大错报影响的错报
如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。
如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
（三）会计政策变更对审计报告的影响
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
（四）前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见
如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。
注册会计师在审计中应当对具体问题作具体分析，不能一概而论。在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大。例如，上期存在范围限制，但在本期导致范围限制的事项已得到解决，那么注册会计师在本期审计时就无需因此而发表非无保留意见。反之，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而发表非无保留意见。
