企业集团会计报表审计指导意见（征求意见稿）
第一章总则第一条为了规范注册会计师执行企业集团（以下简称集团）会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本指导意见。
第二条本指导意见使用的下列术语含义为：
（一）集团会计报表，是指通过合并程序或权益法将两个以上（含两个）组成部分会计报表包括在内的会计报表。
（二）组成部分，是指集团总部、母公司、分部、分公司、子公司、合资企业、联营企业以及其他需要按照合并程序或权益法纳入集团会计报表的主体。
（三）集团管理当局，是指负责编制和列报集团会计报表的管理当局。
（四）组成部分管理当局，是指负责编制和列报组成部分会计报表的管理当局。
（五）集团注册会计师，是指负责对集团会计报表实施审计、并在审计报告上签字和盖章的注册会计师及其所在的会计师事务所。
（六）关联注册会计师，是指负责对组成部分会计报表实施审计的注册会计师及其所在的与集团注册会计师相关的办事处、分所、成员所或合作所。
（七）其他注册会计师，是指负责对组成部分会计报表实施审计的、除集团注册会计师和关联注册会计师以外的注册会计师及其所在的会计师事务所。
第三条集团管理当局的责任是按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定编制集团会计报表，公允反映集团的财务状况、经营成果和现金流量，以及保证与集团会计报表相关的内部控制设计的合理性和执行的有效性。
集团注册会计师的责任是对集团会计报表的合法性和公允性发表审计意见，并确定对组成部分会计报表和报表合并所需实施的工作。
第四条如果决定利用关联注册会计师或其他注册会计师的工作，集团注册计师应当确定关联注册会计师或其他注册会计师的工作对集团会计报表审计的影响。
第五条在对集团会计报表发表审计意见时，集团注册会计师应当对审计意见独自承担责任，除第二十八条规定的情形外，不应在审计报告中提及关联注册会计师或其他注册会计师的工作。
第二章接受业务委托
第六条在承接集团会计报表审计业务时，集团注册会计师应当考虑自身和关联注册会计师对集团会计报表审计的参与程度是否足以承担集团注册会计师的责任。
在确定自身和关联注册会计师对集团会计报表审计的参与程度时，集团注册会计师应当考虑以下因素的影响：
（一）集团注册会计师和关联注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的50%以上；
（二）是否存在可能导致集团会计报表发生重大错报的组成部分，以及这些组成部分的会计报表是否由其他注册会计师审计；
（三）集团会计报表的复杂程度；
（四）集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的初步了解；
（五）集团管理当局和组成部分管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局、组成部分管理当局、组成部分的信息以及其他注册会计师（包括审计工作底稿），是否允许集团注册会计师在必要时对组成部分会计报表实施进一步的审计工作；
（六）集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成部分会计报表的理念。
第七条如果自身和关联注册会计师对集团会计报表审计的参与程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的审计工作得到解决。
集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作：
（一）与组成部分管理当局会谈；
（二）直接或与其他注册会计师共同制定审计计划和实施审计程序；
（三）参与其他注册会计师评价审计证据的过程；
（四）参与其他注册会计师和组成部分管理当局之间举行的重要会议；
（五）复核其他注册会计师的工作底稿。
如果无法适当参与其他注册会计师的工作，集团注册会计师不应接受业务委托。
第八条集团注册会计师在接受业务委托时，除按照《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外，还应当在业务约定书中明确以下事项：
（一）集团注册会计师、关联注册会计师以及其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制；
（二）如果集团管理当局、组成部分管理当局或客观环境对关联注册会计师或其他注册会计师实施审计的范围施加了限制，集团管理当局和组成部分管理当局应当及时告知集团注册会计师；
（三）集团注册会计师应当及时获悉关联注册会计师或其他注册会计师与组成部分管理当局之间的重要沟通（包括就内部控制重大缺陷进行的沟通）；
（四）集团注册会计师应当及时获悉组成部分管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要沟通；
（五）集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成部分的信息、组成部分管理当局、关联注册会计师或其他注册会计师（包括审计工作底稿），并允许其对组成部分会计报表实施审计程序。
第三章确定工作范围
第九条集团注册会计师应当针对评估的集团会计报表重大错报风险，确定对报表合并所需实施的审计程序，以及需要对组成部分会计报表直接实施的、或由关联注册会计师或其他注册会计师实施的工作范围。
第十条在确定对组成部分会计报表所需实施的工作范围时，集团注册会计师应当识别单个组成部分是否具有财务重大性，即组成部分是否占集团财务状况或经营成果的较大比重（通常考虑是否占集团资产总额或主营业务收入的5%以上）。
如果单个组成部分具有财务重大性，集团注册会计师应当直接、或要求关联注册会计师或其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计报表实施审计。
第十一条如果单个组成部分不具有财务重大性，集团注册会计师应当识别该组成部分是否在集团层次上可能导致集团会计报表产生重大错报风险。例如，某组成部分负责从事外汇交易，即使不具有财务重大性，也可能在集团层次上导致集团会计报表产生重大错报风险。
如果单个组成部分不具有财务重大性，但在集团层次上可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接、或要求关联注册会计师或其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计报表实施审计，或针对特定账户余额实施特殊目的审计，或针对重大风险领域实施特定审计程序。
第十二条如果单个组成部分不具有财务重大性，且在集团层次上很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，但与其他类似的组成部分累积在一起时，可能具有财务重大性，或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当考虑直接、或要求关联注册会计师或其他注册会计师实施以下审计工作：
（一）根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计报表实施审计；
（二）针对重大风险领域实施特定审计程序；
（三）对组成部分会计报表进行审阅；
（四）在集团层次实施分析性程序。
第十三条如果单个组成部分不具有财务重大性，在集团层次上也很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，且与其他类似的组成部分累积在一起时仍不具有财务重大性或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师通常在集团层次对此类组成部分实施分析性程序。
第四章了解其他注册会计师或关联注册会计师的情况
第十四条如果决定利用其他注册会计师或关联注册会计师的工作，集团注册会计师应当了解其他注册会计师或关联注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序。
第十五条在了解其他注册会计师的情况时，集团注册会计师可以向其进行问卷调查，或向注册会计师协会、政府监管机构进行询问。
第十六条集团注册会计师应当获取其他注册会计师就遵循《中国注册会计师质量控制基本准则》等有关规定作出的声明。
第五章接触信息和沟通情况
第十七条如果无法充分接触组成部分的信息、组成部分管理当局、关联注册会计师或其他注册会计师（包括审计工作底稿），集团注册会计师应当要求集团管理当局安排与组成部分管理当局接触，以获取必要的信息。
第十八条如果对组成部分的信息、组成部分管理当局、关联注册会计师或其他注册会计师（包括审计工作底稿）的接触存在限制，且这种限制不能通过集团管理当局或其他方式予以解决时，集团注册会计师应当考虑这种限制对集团会计报表审计的影响。
第十九条集团注册会计师应当与关联注册会计师或其他注册会计师进行沟通，以便使其了解集团注册会计师的要求。
沟通通常采用书面指令的形式。集团注册会计师应当在书面指令中说明由关联注册会计师或其他注册会计师实施的工作范围，并要求关联注册会计师或其他注册会计师确认以下事项：
（一）确认已收到集团注册会计师的书面指令，并告知集团注册会计师是否存在不能遵循特定指令的情形，或由于指令不清楚而要求集团注册会计师予以澄清；
（二）关联注册会计师或其他注册会计师知悉组成部分会计报表将纳入集团会计报表；
（三）关联注册会计师或其他注册会计师充分了解并遵循《中国注册会计师职业道德规范指导意见》；
（四）关联注册会计师或其他注册会计师充分了解适用于集团会计报表的企业会计准则和相关会计制度；
（五）关联注册会计师或其他注册会计师充分了解适用于集团会计报表审计的独立审计准则和相关要求，并按照准则和相关要求对组成部分会计报表实施审计；
（六）其他注册会计师知悉集团注册会计师将考虑利用自己的工作，以满足集团会计报表审计的要求。
第二十条集团注册会计师应当就其要求向关联注册会计师或其他注册会计师获取书面沟通文件，包括关联注册会计师或其他注册会计师在审计工作开始前提交的确认函，以及在完成审计工作时提交的报告或备忘录。
报告和备忘录的内容包括：
（一）说明由关联注册会计师或其他注册会计师出具报告的组成部分会计报表；
（二）说明关联注册会计师或其他注册会计师实施的工作范围；
（三）确认已遵循集团注册会计师的指令；
（四）说明关联注册会计师或其他注册会计师发现的问题、得出的结论或形成的意见；
（五）列出已发现但尚未调整的组成部分会计报表的错报。
第二十一条关联注册会计师或其他注册会计师应当将沟通文件直接提交给集团注册会计师，无需向第三方分发。
第六章考虑关联注册会计师或其他注册会计师工作的充分性
第二十二条集团注册会计师应当确定关联注册会计师或其他注册会计师的工作是否充分，以满足集团会计报表审计的要求。
第二十三条集团注册会计师在确定关联注册会计师或其他注册会计师工作的充分性时，应当考虑以下因素：
（一）单个组成部分的财务重大性；
（二）组成部分在集团层次上是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险，以及风险的性质（例如舞弊风险）；
（三）在集团会计报表审计期间引起集团注册会计师关注的事项；
（四）与关联注册会计师或其他注册会计师的合作经历，对关联注册会计师或其他注册会计师职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的评价；
（五）对其他注册会计师工作的参与程度。
第二十四条如果集团注册会计师没有充分参与其他注册会计师的审计工作，而由其他注册会计师审计的组成部分具有财务重大性，或在集团层次上可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接或要求关联注册会计师复核其他注册会计师的工作底稿。
第二十五条如果认为关联注册会计师或其他注册会计师的工作不充分，集团注册会计师应当要求关联注册会计师或其他注册会计师实施进一步的审计程序。集团注册会计师也可在必要时直接或与关联注册会计师或其他注册会计师联合实施进一步的审计程序。
第二十六条集团注册会计师应当考虑关联注册会计师或其他注册会计师发现的问题对集团会计报表审计的影响。
第二十七条集团注册会计师应当与关联注册会计师、其他注册会计师以及组成部分管理当局讨论影响组成部分会计报表的重要事项，也可在必要时直接或与关联注册会计师或其他注册会计师联合实施进一步的审计程序。
第七章出具审计报告时的考虑
第二十八条如果集团注册会计师认为关联注册会计师或其他注册会计师的工作不能提供充分、适当的审计证据，且集团注册会计师无法获取相关的审计证据，集团注册会计师应当考虑这种范围限制对出具集团会计报表审计报告的影响。
第二十九条集团注册会计师应当考虑与关联注册会计师或其他注册会计师沟通所发现的问题对出具集团会计报表审计报告的影响。
第三十条如果存在对组成部分会计报表不重要且尚未调整的错报，当与其他组成部分尚未调整的错报汇总在一起时，集团注册会计师应当考虑汇总的错报对出具集团会计报表审计报告的影响。
第八章形成工作底稿
第三十一条集团注册会计师除了遵循《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》和其他独立审计准则中有关工作底稿的要求外，还应当记录以下内容：
（一）集团注册会计师对其他注册会计师和关联注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序得出的评价结论；
（二）对由组成部分单独或共同产生的集团会计报表重大错报风险的评估，以及集团注册会计师对此类风险做出的反应；
（三）对组成部分会计报表以及报表合并实施的工作范围；
（四）集团注册会计师是否获取充分、适当的审计证据，表明关联注册会计师或其他注册会计师的工作是充分的，以及集团注册会计师对组成部分会计报表实施的进一步审计程序足以实现审计目的；
（五）集团注册会计师就关联注册会计师或其他注册会计师发现的重大问题得出的结论；
（六）与集团管理当局、组成部分管理当局、关联注册会计师或其他注册会计师就重大的会计、审计和财务报告事项进行的讨论。
第九章附则
第三十二条本指导意见自2004年4月1日起施行。
