科教园注册会计师辅导班的老师建议考生在掌握各科目基本理论的基础上，根据考试大纲的要求，对重要的考试内容进行专题学习，对各个科目知识点进行关联，从而更好的应对综合阶段考试。
第二部分 收入确认及审计实务案例
《会计准则》的有关规定
一、销售商品收入的确认与计量
收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。
其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
1.通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。
①订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
②采用托收承付方式销售商品的，在商品发出办妥托收手续时，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。
2.某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
3.某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
【例】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
(2)企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品。
(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
【例】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。
(4)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
【例】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品有关的风险和报酬已经转移给客户，在满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。
【例】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。
根据本例的资料，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，有关的风险也由客户承担，与该软件相关的风险和报酬已经转移给客户，乙公司在满足收入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。
乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司应当在满足提供劳务收入确认条件时确认提供劳务费收入。
在有的情况下，企业商品售出后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。
(三)收入的金额能够可靠地计量。
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。
企业从购货方已收或应收的合同或协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。
(四)相关的经济利益很可能流入企业
企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。
企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件(相关的经济利益很可能流入企业)。
如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难;或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量;如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
二、提供劳务收入的确认
(一)提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
(1)收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
(2)相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
(3)交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
①已完工作的测量。
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
③已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。
当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。
通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：
①关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权;
②进行交换的对价;
③结算的方式和条件。
(二)提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：
(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
三、让渡资产使用权收入
(一)利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。
(二)使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
1.如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入;
2.如果合同或协议规定一次性收取使用费，但提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
3.如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
收入审计实务案例分析
【案例1】
X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书-签署销售合同-结合库存情况备货-委托货运公司送货-安装验收-根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2010年初对X公司2009年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度的经营形势、管理及经营机构与2008年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。
资料：注册会计师在实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：
(1)销售给A公司硬件计936万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2009年11月20日。实际执行情况是：X公司于2009年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月25日，发票日期为2009年12月25日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2009年度该项销售收入800万元。
(2)销售给B公司硬件计1170万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2009年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月29日，发票日期为2009年12月29日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2009年度该项销售收入1000万元。
注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。
(3)销售给再集成商C公司硬件计1755万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责;C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2009年12月18日发货，发票日期为2009年12月18日，无安装验收报告。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2009年度该项销售收入1500万元。
(4)销售给F公司硬件计1287万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2009年11月28日。实际执行中，X公司于2009年12月29日向F公司开具发票。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。
注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2009年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”
(5)销售给控股股东G公司硬件计3510万元(含税，增值税税率为17%)。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2009年12月全部收到。2009年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2009年度，同类硬件正常销售时，其加权平均毛利率为10%。
(6)销售给H公司硬件计2106万元(含税，增值税税率为17%)。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2009年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2009年度，X公司确认该项销售收入1800万元。
注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2010年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。
要求：针对资料中第1-6项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认(按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答)。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由;若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序?
[答疑编号1358020101]
『答案分析』
①不能确认。根据合同条款，该项交易销售实现的时机应为终验合格，即终验合格为风险和报酬转移的标志。
②尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件;结合采购与付款循环的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物;向B公司发函，询证B公司确于2009年12月31日前收到该批货物;检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。
③尚无法形成审计结论。由于被审计单位收入的确认取决于C公司的收入确认，即被审计单位收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据;向C公司函证截止2009年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。
④尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证2009年11月28日传真的真实性;向F公司函证截止2009年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性;检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。
⑤不能全部确认。根据《企业会计准则14号-收入准则》的规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入。在该项销售中，若按正常销售的公允价值，应确认的销售收入为2000万元[1800÷(l-10%)]。
⑥不能确认。根据《资产负债表日后事项准则》规定，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2009年度的销售收入和相关销售成本。
【案例2】
东胜公司为上市公司，主要从事开发、生产、安装各种大型水电设备和提供技术服务，适用的增值税税率为17%。南海会计师事务所正在对东胜公司的2009年财务报表进行审计，在审计收入项目时，注册会计师发现一些可能存在异常的销售业务，于是抽取了东胜公司相关业务的销售和劳务合同，并检查东胜公司的相关的收入确认和计量：
(1)1月1日，东胜公司与乙公司签订了一份期限为l8个月、不可撤销、固定价格的销售合同。合同约定：自2009年1月1日起18个月内，东胜公司负责向乙公司提供A设备一套，并负责安装调试和培训设备操作人员，合同总价款l2 000万元;乙公司对A设备分别交付阶段和安装调试阶段进行验收，各阶段一经乙公司验收，与所有权相关的风险和报酬正式由东胜公司转移给乙公司;
2009年12月31日前，东胜公司应向乙公司交付A设备，A设备价款为10 500万元(不含增值税);2010年4月30日前，东胜公司应负责完成对A设备的安装调试，安装调试费1 000万元;2010年6月30日前，东胜公司应负责完成对乙公司A设备操作人员的培训，培训费500万元。
合同执行后，截至2009年12月3 1日，东胜公司已将A设备交付乙公司并经乙公司验收合格，A设备生产成本为9 000万元，尚未开始安装调试。
东胜公司2009年的财务报表中并未反映相关的销售的营业收入，对此东胜公司的财务负责人解释为由于考虑到A设备安装调试没有完成，因此在2009年财务报表中没有对销售A设备确认营业收入。
(2)7月1日，东胜公司与丙公司签订了一份销售合同，约定东胜公司采用分期收款方式向丙公司销售B设备一套，价款为6 000万元(不含增值税)，分6次于3年内等额收取(每半年末收款一次)。
B设备生产成本为5 400万元。在现销方式下，该设备的销售价格为5 800万元(不含增值税)。2009年12月31日，东胜公司将B设备运抵丙公司且经丙公司验收合格，同时开出增值税专用发票(注明增值税170万元)。
东胜公司在2009年财务报表中就B设备销售确认了营业收入1 000万元，同时结转营业成本900万元。
(3)8月1日，东胜公司与丁公司签订了一份销售合同，约定向丁公司销售C设备一台，销售价格为9 000万元(不含增值税)。
9月30日，东胜公司将C设备运抵丁公司并办妥托收承付手续，C设备生产成本为7 000万元。11月6日，东胜公司收到丁公司书面函件，称其对C设备试运行后，发现一项技术指标没有完全达到合同规定的标准，影响了设备质量，要求退货。东胜公司认为，该设备本身不存在质量问题，相关指标未达到合同规定标准不影响设备使用。至东胜公司对外披露2009年年报时，双方仍有争议，拟请相关专家进行质量鉴定。
东胜公司认为C设备已发出、办妥托收承付手续，且不存在质量问题，在2009年财务报表中就C设备销售确认了营业收入9 000万元，同时结转营业成本7 000万元。
(4)9月1日，与戊公司签订了一份安装工程劳务合同，约定负责为戊公司安装D设备一套，合同金额为l 000万元，合同期l2个月。
截至2009年12月31日，东胜公司实际发生安装工程成本400万元，但对该项安装工程的完工进度无法做出可靠估计。东胜公司仍按合同规定履行自己的义务，戊公司也承诺继续按合同规定履行其义务。
东胜公司在2009年财务报表中将发生的安装工程成本400万元全部计入了当期损失，未确认营业收入。
要求：
根据上述资料，分别分析、判断东胜公司的会计处理是否正确，并简要说明理由;如不正确，说明正确的会计处理原则。
[答疑编号1358020201]
『答案』
1.东胜公司的会计处理不正确。
理由：
(1)东胜公司与乙公司签订的合同包括销售商品和提供劳务，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
(2)A设备所有权上的主要风险和报酬已由东胜公司转移给了乙公司，应当确认A设备销售收入。
正确处理：东胜公司应在2009年确认销售A设备营业收入l0 500万元，同时结转营业成本9 000万元。
2.东胜公司的会计处理不正确。
理由：东胜公司采用分期收款方式进行的B设备销售，其延期收取的价款具有融资性质，应按应收合同或协议价款的公允价值一次确认销售收入。
正确处理：东胜公司在2009年应就B设备销售确认营业收入5 800万元，同时结转营业成本5 400万元。
3.东胜公司的会计处理不正确。
理由：东胜公司尚未将C设备所有权的主要风险和报酬转移给丁公司，不应确认相关销售收入。
正确处理：东胜公司不应对C设备销售确认营业收入和结转营业成本。
4.东胜公司的会计处理不正确。
理由：东胜公司当年发生的安装工程成本预计能够收回，应按预计能够收回的安装工程成本金额确认营业收入和结转营业成本。
正确处理：东胜公司应在2009年就该项安装工程确认营业收入400万元，同时结转营业成本400万元。
【案例3】
一、公司背景
西山公司是一家从事研究、开发金融服务系统软件和提供金融信息系统开发技术支持的外商独资企业，成立于2006年12月。截至2009年l2月31日，资产总额为l3600万元，负债总额为l000万元，2009年营业收入为9200万元、成本和费用合计l300万元，营业利润率为85.87%。
二、公司的经济事项及会计处理
西山公司2009年的收入主要为销售金融软件和少量的配套设备，并负责软件的安装和试运行(安装是使其正常运行的必要步骤)，该公司在发货时确认收入。
三、注册会计师对主营业务收入实施的审计程序
因西山公司业务量较少，2009年度只确认了l0笔收入。注册会计师在执行收入审计程序时，除编制相应的明细表和检查部分原始凭证外，未实施其他的审计程序。
案例分析:
[答疑编号1358020202]
1.未实施风险评估程序。根据《中国注册会计师审计准则第l211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第三条的规定，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。第四条规定，了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：(1)确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当;(2)考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报(包括披露，下同)是
否适当;(3)识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等;(4)确定在实施分析程序时所使用的预期值;(5)设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平;(6)评价所获取审计证据的充分性和适当性。
本案例中，注册会计师未实施任何风险评估程序，根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序。
2.未实施必要的实质性程序以获取充分、适当的审计证据。本案例中，注册会计师仅获取了明细表和抽查了部分凭证，未实施其他的审计程序，就确认了本期收入的发生数，获取的审计证据明显不足。
注册会计师还应考虑实施包括但不限于以下审计程序：
(1)检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致;关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。
西山公司主要为销售金融软件和少量的配套设备，并负责软件的安装及试运行，在发货时确认收入，显然不满足收入确认的条件。被审计单位应当在安装和调试完毕，已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并满足其他确认收入条件的情况下，才能确认收入。
(2)针对大额交易，检查销售价格、付款方式、信用条件、批准过程、合同条款及合同履行情况，获取收入发生及完整性的审计证据。
(3)抽查部分发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致。
(4)结合应收账款的审计，选择主要客户函证本期交易金额及交易条件;西山公司虽然业务量较少，收入笔数少，但单笔发生额较大且营业利润率很高，注册会计师应重点关注收入确认的真实性。
(5)对大额异常交易，询问除财务人员以外的其他人员。
(6)实施销售的截止性测试。
(7)检查主营业务收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
【案例4·东华公司收入审计】
一、公司背景
东华公司是由自然人股东出资设立的出租汽车有限公司，成立于l989年5月，注册资本675万元，经营范围是汽车客运出租服务。截至2009年l2月31日，资产总额为1274万元，负债总额为577.6万元，所有者权益为696.4万元，2009年度主营业务收入为641万元，利润总额为l9.3万元，净利润为18.2万元。东华公司执行《企业会计准则(2006)》。
二、公司的经济事项及会计处理
东华公司收入均为出租车营运收入:
出租车型号有三种，公司根据车型号设收入明细账。营运车辆全部承包给驾驶员，每月根据不同车型分别收取承包金，规定于每月25日之前必须上交完毕，公司按应收到的承包金确认收入。
东华公司设有一套营运管理台账，设定电脑程序核算运营收入以及应扣除的费用，明细核算至每个司机。承包司机每月根据合同上交承包金，大部分司机都是在每月25日前分次上交承包金。公司到月末根据电脑记录收到的承包金与会计实际入账金额核对一致后结转收入，如有尚未收讫的金额暂挂“应收账款”科目。月末根据当月实际收款、扣款等情况，由电脑打印出分车型的营业收入统计汇总表及每个司机营业收入记录明细表，包括应收金额、已收金额及尚未收取的金额等。
三、注册会计师对主营业务收入实施的审计程序
注册会计师在执行主营业务收入审计程序时，编制了主营业务收入明细表，并与财务报表核对相符;检查5笔记账凭证编制了主营业务收入检查情况表，除此之外未实施其他的审计程序。
四、案例评析
[答疑编号1358020203]
1.未实施风险评估程序。
本案例中，注册会计师未实施风险评估程序，根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序。
2.未实施必要的实质性程序以获取充分、适当的审计证据。
本案例中，注册会计师仅获取了主营业务收入的明细表和检查了部分凭证，未实施其他的审计程序就确认了本期收入的发生数，获取的审计证据明显不足。注册会计师还应考虑实施包括但不限于以下审计程序：
(1)实质性分析程序。将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析收入的结构和价格变动是否异常，并分析变动异常的原因;计算本期的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。
(2)检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合《企业会计准则》，前后期是否一致;关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。
(3)抽查东华公司营运管理台账中各司机上交的承包金记录，并与财务入账金额核对，抽查部分驾驶员承包合同并与财务记录核对。
(4)结合固定资产的审计，检查确认收入的车辆数量是否与公司自有的车辆数量相匹配。
(5)实施收入的截止性测试。
(6)检查主营业务收入是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中作出恰当列报。
【案例5】
一、公司背景
燕山公司为2005年由两个自然人出资设立的有限公司，注册资本500万元，经营范围是高效热能技术产品生产和销售。截至2009年l2月31日，资产总额为3562万元，负债总额为l470万元，2009年度主营业务收入为2978万元，净利润为823万元。
二、公司的经济业务及其会计处理
燕山公司制度规定在销售产品时与对方客户均需签订销售合同，并开具增值税专用发票。2009年年末燕山公司报表中应收账款余额为l710万元，占资产总额的48%，主要系销售高效热能产品的应收销售款，客户明细20余户。
三、注册会计师对应收账款实施的审计程序
1.注册会计师选取了应收账款客户明细中的4户实施了积极式函证，期末余额占应收账款期末余额的56%，编制的函证汇总表情况如下：
金额单位：万元
发函单位发函金额发函占期末余额比例(%)是否回函回函金额
A客户72042否O
C客户1509是150
D客户50 否O
E客户3l2是3l
合计95l56 18l
2.执行如下替代程序：
(1)A客户年末余额较大，本年发生交易较多，注册会计师抽取了燕山公司和A客户的销售合同2份，并检查了记账凭证3份。
(2)注册会计师从应收账款明细账中随意抽取记账凭证l0份，检查借方金额1862万元，贷方金额690万元。
因未发现销售合同、记账凭证和凭证后附的发票存在异常，所以确认了应收账款的期末余额。
四、案例分析
[答疑编号1358020204]
1.未描述函证样本的选取方法，以合理保证选取的样本足以代表总体。根据《中国注册会计师审计准则第l312号——函证》第十条规定，注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：(1)金额较大的项目;(2)账龄较长的项目;(3)交易频繁但期末余额较小的项目;(4)重大关联方交易;(5)重大或异常的交易;(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
注册会计师选取了20个客户中的4户，对余额占应收账款余额56%的客户发函，选取的样本是否足以代表总体，注册会计师未进行分析说明。
2.未记录函证控制过程。根据《中国注册会计师审计准则第l312号——函证》第十八条规定，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
从审计底稿中反映不出注册会计师发函全过程的控制轨迹，如询证函是否由注册会计师直接发出，是否由注册会计师直接接收等。一般实务操作中，需要在底稿中保留发送和接收函证的寄送票据、信函封面等证据。
3.函证替代程序执行不充分。根据《中国注册会计师审计准则第l312号——函证》第二十一条规定，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
通常情况下，实施应收账款替代审计程序，主要有以下两种方法：
第一，通过审查期后的收款予以证实。注册会计师可请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时点已收回的应收账款，检查资产负债表日后应收账款明细账，核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在性等提供有效证据。
第二，检查有关原始凭据，以验证与其相关的应收账款的真实性。检查和核对销售发票、出库单、运输单据以及经济合同等原始凭证和资料。如果以上资料形成的证据能够相互印证，就可以判断债权的真实性。
在本案例中，注册会计师并没有清晰、完整地把检查凭证的过程和结果记录在审计工作底稿中，形成充分、适当的审计证据，以支持审计结论。
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