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论我国税收征管法律制度完善

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  【内容摘要】我国现行税收征管法律制度在规范税收征收和缴纳行为、加强税收征管、保障国家税收收入、保护纳税人合法权益、促进经济社会和谐发展等方面发挥着积极作用,但与市场经济成熟国家相比较依然存在些许问题与不足。因此,应在对国外税收征管法律制度考察的基础上进一步完善,以求适应我国经济社会又好又快地发展。

  【关键词】国外税收征管 税收征管法律制度 完善

  税收征收管理法是调整税收征收管理活动中所形成的各种社会关系的法律规范,是国家税法的重要组成部分。毋庸置疑,我国现行税收征管法颁布以来,在规范税收征收和缴纳行为、加强税收征管、保障国家税收收入、保护纳税人合法权益、促进经济社会和谐发展等方面发挥着积极作用。但基于全球经济一体化与我国经济体制深刻变革的态势,目前的税收征管环境已经发生了显著变化,税收征管工作面临着更多、更新、更高的要求。同时税收征管实践中也不断涌现出诸多现行税收征管法难以解决的热点、难点,甚至盲点问题,引致税收征管法与税收征管实际需要之间的矛盾加剧。因此,在参考国外税收征管经验的基础上,结合我国税收环境对其作进一步完善,已是顺应经济社会发展的必然要求。

  一、我国现行税收征管法律制度概述

  (一)初步构建起税收征管法律体系。《税收征收管理法》通过后,国家和地方又相继制定了与征管法配套实施的法规、规章与规范性文件,从而大体形成以《税收征收管理法》为“母法”、以税收征收管理各专门法和单行法为重要组成部分的税收征管法律体系。具体说来,目前的税收征管法律体系已经在税收征管体制、税务管理、税款征收、税务稽查与税务行政处罚、税务争议的解决、税务代理、打击税收犯罪等方面都有所涉及与涵盖。

  (二)明确了税收立法权。税收立法权是指制定、修改、解释或废止税收法律、法规的权力,有关税收立法权的分配问题是税权和税收法定主义的核心内容。《税收征收管理法》第3条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院制定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》则明确规定,中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央,以保证中央政令统一。由此,我国集中统一的税收立法权体制正式确立。

  (三)赋予了税务机关必要的行政执法权。根据新时期税收征收管理的需要,借鉴国际上税收征管的通行做法,《征管税收征收管理法》设定了必要的税务行政执法权。主要表现在:第一,赋予税务机关采取税收保全措施和税收强制执行措施的权力。第二,将出境人员清缴税款制度扩大到适用各种税。第三,明确了税务检查权的范围等。

  (四)建立了对税务机关的执法约束制度。《征管税收征收管理法》规定税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款,并对征税权的委托作出严格限制;强调税务机关在实施税收保全措施、强制执行措施以及进行税务检查时,必须严格遵守法定的程序,履行必要的手续;对税务人员滥用职权,故意刁难纳税人、扣缴义务人的,要给予行政处分等。

  (五)强调了税收法律责任制度。《征管税收征收管理法》和《刑法》对偷税、抗税、骗税、欠税等税收违法犯罪行为的构成要件和处罚标准都作了明确、具体的规定,从而为税务行政执法和税务司法工作的开展提供了法律武器。

  (六)对纳税人的合法权益提供了必要的保护。现行税收征收管理法在规定了税务机关的征税权力和纳税人的纳税义务时,也明确了纳税人享有的合法权益。主要表现在:第一,规定了税款延期缴纳制度。第二,建立了因采取税收保全措施不当而造成纳税人损失的赔偿制度。第三,延长了纳税人申请退税的法定期间。第四,赋予了纳税人对复议的选择权等。

  (七)统一了内外税收征管制度。《税收征收管理法》第2条规定:凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适应本法。从而使我国此前内外有别的税收征管制度实现了统一,相对于企业所得税等少数实体税种目前依然实行内外两套税法,在税收程序法上则已经率先体现出“国民待遇”。如此不仅有利于促进企业间的公平竞争,也有利于扩大对外开放,加速税收法律制度国际化进程。

  (八)肯定了税务代理制度。应该说,就我国还处于社会主义初级阶段的基本国情,《征管税收征收管理法》大胆提出税务代理制度,无疑显示出其制定当初的前瞻性与预测性。

  二、对西方国家税收征管法律制度的考察

  一是税收法制健全,约束性较强。目前美国已形成了一套较为完善的税收法制,甚至包括有许多人性化的税收法规。如根据税法规定,每名17岁以下儿童可以享受现金返还式税收抵免额1000美元,以减轻家庭的税收负担。同时美国也制定出许多对偷逃税行为的严厉惩罚措施。如联邦税收征管法律规定:任何人企图以任何方式偷逃应缴纳的税款,将被定以重罪,可以处以罚金10万美元(对法人则处以50万美元)以下,或5年以下有期徒刑;也可二者并处,并负担全部的诉讼费用。

  二是税收管理组织扁平化,税务人员素质较高。目前许多发达国家都积极推行税务机构扁平化管理。如美国在税务纵向管理上实行联邦、州、地方政府三级管理,分别为:设在首都的税务总局;按经济区域在全国设立7大区税务局;在大区下设立63个税务分局,共辖900多个基层分局。而加拿大早在20世纪90年代初就开始在税收征管体制上进行机构扁平化改革,通过合并内部机构,减少工作执行环节的繁杂问题,极大地提高了征税效率。人员管理方面,美国非常重视税务人员的整体素质水平,并按职责和业务性质的不同划分为不同的等级类型。

  三是部门间协作密切,建立起完善的信息系统。如美国在全国的数据处理中心建立了完善的税收信息系统,同时明确规定,有关部门必须配合税务部门的税收征管活动以保证税收及时足额入库。美国的市场交易大都通过银行转账,银行在向纳税人开具利息清单时必须通报税务机关,如此个人收入的90%以上都能被税务机关所掌控。显然这一切都源于各部门间的密切合作,得益于完善、便捷、的信息系统。

  四是设立税务审计机构,有效防范税收违法。税务审计是通过审计技术获取纳税人信息并进行分析审核的管理性手段,其侧重于对纳税人信息的审核,注重纳税人信息的全面性、真实性。如美国夏威夷州税务局从事审计的人员占正式职工的55%以上,而且特别强调严格执行税务审计程序;而在德国,州和地方一级税务局内部一般设有税务检查机构,专门负责税务审计工作,其中对商业、农业及特定的其他纳税人需要进行全面的税务审计,有时甚至对各类企业的增值税、预提税、交易税等进行特别审计。

  五是推行征管手段现代化、全程化。美国从20世纪60年代起就在税收征管领域大规模使用计算机,联邦、州及地方税务部门全面实现计算机管理。目前,美国的税收收入有82%是通过计算机系统征收上来的,并且实现了税收预算、税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源控制、纳税资料收集、存储、检索等一系列工作环节的信息化。加拿大海关和税务总署(CCRA)则非常重视网络对电子服务传递的促进作用。其中2003-2004年度,加拿大个人所得税的电子申报率为48%,全球排名第二。

  六是建立健全纳税信用等级评定制度。为提高纳税人申报纳税的积极性,以及确保申报资料的真实、准确性,日本建立了绿色申报制度。据不完全统计,2010年日本绿色申报法人达293万户,占全部法人的92%.税务机关通过对纳税人纳税信息的仔细分析,允许那些保持良好纳税记录的纳税人使用绿色申报表。而使用绿色申报表的纳税人可以享受到一定的税收优惠,申请退税时的审核手续也较为简便。由于绿色纳税人的可信度比较高,税务机关也减少了对他们的税务检查力度,降低了征税成本。

  七是倡行税务代理(CTA),实现纳税服务的社会化。日本于1951年通过《税理士法》,从法律上正式确立“税理士”制度,目前有大约85%的纳税人通过CTA进行纳税和办理涉税事务,在东京甚至高达96%.韩国于1961年颁布《税务士法》,赋予CTA三项法定义务,对于经“税务士”审核的纳税申报表可以适当给予税收优惠;而对于未经审核签章的纳税申报表,税务机关受理时则要加征税款。实践证明,实行税务代理可以有效降低征税成本与纳税成本,提高征管效率。

  三、与国外相较我国税收征管法律制度的问题与不足

  第一,税收征管法律体系不够完善,法律效力有待提高。如现行《税收征收管理法》只是一部综合性的税收程序法典,其不可能对税收征收管理的各个方面都作出明确、具体的规定;目前有关税务管理、税务稽查、税务代理等的规定都是由国家税务总局制定的部门规章,不仅法律效力不高,内容也不规范等。

  第二,税收征管的基础管理制度不够健全,税务管理存在漏洞和不足。表现在:一是税务登记在法律上缺乏有效的制约机制,不少纳税人不到税务机关办理税务登记,漏征漏管现象比较严重;二是税务登记与纳税人银行存款之间衔接不够,不少纳税人在银行多头存款,税务机关难以掌握纳税人应税经营情况;三是现有的发票管理规范不够健全,违反发票管理的处罚措施尚待完善;四是纳税申报的期限、方式、做法、法律责任不够完善,税收征管实践中零申报、负申报现象增多;五是一些纳税人利用延期纳税的规定拖欠税款,影响税款的及时收缴等。

  第三,现行征管法未明确税收优先原则,致使在一些经济纠纷、企业重组、企业破产中国家税款难以得到有效保护。有关税收优先权,我国税法已经以一般法的形式予以肯定,但内中矛盾较多,一些问题未能得到解答。如与其他债权相比,税收为什么享有优先权;与其他物权相比,税收权利是否优先;与其他非民法上的财产权相比,税收权利是否优先等等。因此需要在《税收征管法》的修改中做出明确规定,以解决税收实务中出现的难题。

  第四,税收征管还存在诸多漏洞和不足之处。如在征税机关实行征收、管理和检查分离后,有些部门职责分工不够明确,部门之间缺乏有效的协调配合;税务机关内部各项征管制度、征管程序和操作规程还不尽完善,各环节间的衔接还不够紧密,影响了征管质量和效率;部门协调配合不力,部门之间在税源管理上处于孤立状态,信息传递共享不顺;少数征税机关迫于征税任务的压力,采取摊派税收等违规做法,侵犯了纳税人的权利,违反了税收法治原则等。

  第五,税款征收、税务检查和税务行政执法不够规范和完善。表现在:一是税收保全和税收强制执行措施的适用范围过于狭窄;二是税务检查效力不强,没有对税务检查的法定程序作出具体、详细的规定,税务稽查法律地位不明确;三是税收征管中与银行、工商、公安等部门的协作配合制度不健全,尚未建立起有效的协税护税机制,尤其是缺乏法律责任的规定。

  第六,法律责任不够严密、明确。如罚款等行政处罚的幅度过大,没有规定下限,税务机关的自由裁量权过大;一些重要的征管法律规范没有制裁规定;税收征管实践中不少法律规定难以落到实处等。

  第七,税务争议的救济与司法保障需要加强和改善。一方面,现行征管法给纳税人提供解决税务争议的途径和方法不够完善,影响了对纳税人合法权益的保护;另一方面,法律没有赋予税务机关打击税务违法犯罪行为的专门执法手段,税务执法手段缺乏刚性。

  第八,现行《税收征收管理法》需要与《行政处罚法》、《行政复议法》、《刑法》修正案等法律的有关规定相衔接。

  四、下一步完善我国税收征管法律制度的主要着力点

  (一)完善税收征管法体系。首先,税收征管法是程序性法律,应有较高的立法层次,因此税收征管综合法和专门法原则上都应由全国人大及其常委会制定。其次,修改和补充并用,适当注意法律的前瞻性。对现行税收征管法中已有规定但不够完善的,应及时进行修改;对征管实践中已经出现但缺乏规定的,应建立并补充进来。同时要结合征管改革实践,适当提高立法的前瞻性,以增强法律的稳定性。最后,注重与其他法律的衔接,提高征管法体系的协调性和统一性。

  (二)完善税务管理的相关法律制度。一是扩大税务登记的范围。近年来我国纳税人性质和税源发生了很大变化,未领取营业执照从事生产经营、非从事生产经营的纳税人大量存在,因此应扩大税务登记范围,将领取营业执照从事生产经营以外的部分纳税人也纳入登记范围。二是加强工商行政管理机关与税务机关在税务登记上的配合。应规定纳税人在工商行政管理机关核准后,必须先到税务机关办理税务登记,纳税人凭税务登记证件向工商行政管理机关领取营业执照。三是将税务登记与对纳税人银行账户的管理衔接起来。应建立税务和银行账户联合登记制度,规定纳税人需凭税务登记证件方可向金融机构开立基本存款账户和其他存款账,并应将其全部账号向税务机关报告。四是加强发票管理,制裁税收违法行为。五是完善纳税申报,强调纳税人和扣缴义务人有自行申报纳税的义务。

  (三)完善税款征收的相关法律制度。一是确立税收优先原则和税收承继制度。一方面,要规定税务机关征收税款,税收优先于无担保的普通债权;优先于抵押权、质权与留置权。另一方面,为了防止企业重组中规避纳税,应建立税收承继制度,规定纳税人有合并、分立以及其他重组情形的,应当向税务机关报告,并依法缴清税款。二是完善滞纳金,合理确定滞纳金比例。现行税收征管法第40条未明确规定对偷税行为在追缴税款的同时是否可以加收滞纳金,为此修改征管法时应对这一问题作出明确规定。三是扩大税收保全措施和强制执行措施的对象和范围。为了发挥税收强制执行的威慑力,应将税收保全措施和税收强制执行措施扩大到所有纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。四是从严控制延期纳税,完善税务机关的应纳税额核定权。

  (四)完善税务稽查相关的法律制度。一是扩大税务检查的适用范围,增大检查权的刚性。应规定纳税人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,税务机关有权予以处罚;为了给税务机关调查税务违法案件提供必要的手段,解决税务行政强制执行中的执行难问题,应赋予税务机关搜查权。二是对税务稽查的基本程序作出规定。税务机关必须严格遵循法定的程序,做到依法行政。应按照与行政处罚法相衔接的原则,将税务稽查实践中行之有效的程序规则上升到法律,明确规定查处税收违法案件,除适用简易程序外,应经过立案、调查取证、告知与听取意见(听证)、审查、决定、执行等程序。

  (五)完善税务监督相关的法律制度。一是建立健全内部监督管理制度。内部监督在税收执法监督体系中具有重要作用,是一种主要的监督形式。应明确规定各级税务机关要建立健全内部监督管理制度,上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督,各级税务机关应当对其工作人员执行法律、法规和廉政自律准则的情况进行检查,实行税收执法回避制度等。二是建立和完善税务行政执法责任制。应在法律上对税务行政违法行为的概念、种类、构成、处分等作出明确规定,建立岗位目标责任制、领导责任制、执法过错责任追究制、违法违纪责任追究制等税收执法责任体系。

  (六)完善税务争议救济相关的法律制度。首先,强调税务机关拥有独立的强制执行权,如果纳税人、扣缴义务人不缴纳或解缴税款及滞纳金,税务机关完全可以通过行使强制执行权来迫使其缴纳税款,没有必要用限制诉权的方式来收缴税款;其次,取消复议和诉讼期间税务行政处罚停止执行的规定;最后,延长直接提起税务行政诉讼的起诉期限。现行《税收征收管理法》规定当事人提起诉讼的期限仅为15日。操作中由于各种原因,当事人很难在如此短的期限内提起诉讼,从而使自己的诉权不能得到有效保障。

  (七)建立健全惩治涉税犯罪的司法保障制度。为有效地惩治涉税犯罪,必须对我国现行办理税务犯罪案件的体制进行改革,建立具有中国特色的税务司法制度。目前国际上有两种税务警察体制,一种是意大利、俄罗斯的独立税务警察体制;另一种是德国、荷兰等国家的税务违法案件调查局体制。实践证明,其在打击税务犯罪中都发挥了较好的作用。借鉴其经验,我国也应该在税务机关内部建立统一的税务警察,明确规定税务警察机构在侦查涉税犯罪案件时,行使侦查、拘留、执行逮捕、预审等职能。

  (八)完善税务代理相关的法律制度。应在完善税收征管法的基础上,尽快制定出专门的税务代理法,对税务代理的宗旨、原则、业务范围、代理师资格的取得、代理机构的设置、代理人的权利义务、法律责任等作出全面、具体规定。根据代理业务的特点,建立代理师行业协会管理制度;建立税务援助制度,为经济困难的纳税人提供无偿税务服务等。

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